会计准则的“政治程序观”与“经济后果观”分析

雪枫+陈媛+丁凌

摘 要：会计在客观反映企业经济活动的同时，还具有经济后果性，能够影响到不同主体的经济利益。而我国的利益相关者对会计准则制定过程的关注程度和参与程度还不高。准则制定机构应当充分考虑利益相关者的信息需求，让利益相关者能够充分参与会计准则制定的过程之中，这是制定高质量会计准则的根本前提。

關键词：会计准则；政治程序观；经济后果观

会计准则的产生与发展简介

根据《现代汉语词典（修订本）》的解释，准则是言论、行动所依据的原则。具体到会计准则（accounting standards）是执行会计实务所应当遵循的标准和评价、认定会计实务的基本依据。在20世纪初，美国各企业的会计处理是相当随意的，企业的会计程序及其报表提供的内容仍取决于管理当局的意愿或审计师的意见。真正开始会计准则的制定源于1929—1933年的大危机，其严重破坏了美国的经济，而其中一部分原因被归咎于证券市场上投机诈骗盛行，企业财务报表严重失实。大危机过后，美国政府被迫加强对市场经济的干预。1933年和1934年，美国国会相继通过了证券法和证券交易法，规定所有证券上市企业都必须提供统一的会计信息，并授权证券交易委员会（SEC）负责制定统一的会计制度。而SEC又将这一权限转授予美国注册会计师协会下属的会计程序委员会（CAP）。公认会计原则就在这一背景下产生。

政治程序观

1.会计准则的宏观化：1973年郝金斯在纽约发表演讲时提出，公司的报告准则应有一个标准，就是能引导单个个体的经济行为与国家的宏观经济目标相符合。我国学者葛家澍提出：“因为会计信息会产生宏观影响，那么用来规范会计信息生成过程的会计准则就应该保持与国家的宏观计划需要相一致。如果这一理论被认为具有可操作性，那么将会计准则归纳进国家宏观政策的范围之内，根据政治决策的原理来制定相应的会计准则将是合情合理的。”

2.以公共选择理论为经济基础：作为一种公共物品，会计准则具有非排他性，必然出现免费搭便车现象和道德风险。这些现象决定了人们不能像消费市场上私人物品的方式去消费会计准则这一公共产品。市场上存在的交易费用阻碍了人们私底下自愿达成交易的通道。由于排他性和交易费用，会计准则只能由政府提供而非市场上私人提供，从而避免了免费搭便车带来的公共物品供不应求。

3.规范政治权力的需要：从另一个角度看，权力主体拥有会计准则制定权，通过制定会计准则，可以规范权力客体的会计行为。在会计准则的研究与制定过程中 各国不同的政治因素都会对会计准则制定有深刻的影响。这就是一个博弈过程，在一些民主程度低的国家会计准则直接由政府颁布实施。因此，一些学者认为会计准则的制定过程实际上就是带有浓厚政治色彩的一种政治程序，也就形成了会计准则的“政治程序观”。

经济后果观

“经济后果”作为会计准则制定中的一个实质性问题是从20世纪70年代的美国开始的，它指的是“财务报告对企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为的影响”（Zeff，1978）。这样，会计信息并不是抽象的数字，这些数字还代表了一定的经济意义。不同的会计准则将产生不同的会计信息，从而影响不同主体的经济利益，它将使一部分人收益，而另一部分人受损，企业利益相关者“寻求的是从公布报告内容的经济后果中扩大自己的利益（Zeff，1978）”。而Scott则认为，经济后果是指这样一种观念：尽管存在着有效证券市场理论的启示，会计政策的选择仍会对企业价值产生影响（Scott，2000）。

“经济后果”问题的提出，改变了人们对于会计的认识。由于会计准则涉及不同集团或人士的利益，财务报告的相关利益团体纷纷对会计准则制定者施加影响，借以达到自身利益的最大化。虽然准则制定者试图制定如实反映企业经营成果和财务状况的会计准则，但是无法排除来自个方面利益集团的干扰和压力。在这次全球金融危机中，公允价值会计成为了关注的焦点之一。在金融危机爆发的早期，一些银行家指责公允价值会计准则是金融危机的“帮凶”。面对飞流直下的股价，许多银行家抱怨现行会计准则，需要将市场价格迅速下降的资产反应在财务报表中，导致与抵押有关的证券资产巨额减记，在某种程度上加剧或放大了金融危机，目前受打压的价格反映不了这些资产的长期价值或真实价值。传统会计以历史成本为主要计量属性，由于通货膨胀的盛行，理论界对此的批评由来已久，尤其是20世纪80年代以来，金融衍生工具的广泛应用对历史成本计量属性提出了更严重的考验。

由于会计准则具有经济后果的性质，致使最完善的会计准则也不一定能代表最公平的经济后果，许多会计准则在理论上能够产生“真实而公允”的会计信息披露 ，但现实中却常常在实施之前由于各利益相关方的强烈反对而不得不妥协或者流产。因此，秉持“经济后果观”的学者们会极力避免提出一套完整的会计准则框架，仅仅在会计准则的制定过程中就如何顾及有关各方的经济利益提出建设性意见，而不会提出具体可操作的准则条例。另外，考察会计准则的经济后果还要求制定机构具有高度的权威性和独立性，具有代表性的制定人员广泛参与，科学性和民主性始终贯穿整个制定程序中来，以达到公平性和有效性这两个目标，但这一观点又忽视了与政治程序观的相互结合，并没有从政治角度来分析会计准则的经济后果。

“政治程序观” 和 “经济后果观”的结合

一、会计准则制定的独立性和国际化相结合。会计准则制定机构的独立性是准则制定独立性和制定结果公正性的根本保证。准则制定机构的独立性主要表现在制定人员的独立以及机构在经济上的独立。会计准则要实现国际趋同，国际会计准则中的每一项准则都是各国互相探讨，互相协调达成并一直处于变动过程中。因此，为了紧跟世界脚步，我国应积极参与国际会计准则的制定，掌握话语权，使国际会计准则能体现我国的会计意志，更大程度上代表发展中国家的利益。

二、提高会计从业人员素质，健全准则制定机构。会计准则制定后，需要依靠会计人员执行。人员素质水平的高低会直接影响会计准则的实施效果，会计人员能够把握准则的优缺点，并为完善会计准则的制定提供宝贵的建议。因此，必须建立一套科学完整的培训体系，定期组织行业精英小组对会计人员进行更专业的职业培训，提高职业敏感度。准则的制定不能仅由一个指定的制定机构独当一面，应该完善准则制定机构的内部结构。

三、政府主导与民主意愿相结合。我国将会计准则界定为行政法规法律对全体公民具有最高的强制约束力。真正意义上的立法程序应该秉持民主的理念保障民众的合法参与权利，拓宽民众参与民主的途径。但是，经济后果在我国准则制定中被淡化，如像听证会这样的公开民主程序并未纳入制定机构的议事日程难以体现广大民众的利益。为了更好地维护各方利益无论是公有制经济主体，还是其他多种所有制经济的利益代表，都应有权参与会计准则的制定。

参考文献

[1]浅议经济后果观与我国会计准则制定[J].孟秀凤.中国集体经济.2011（02）.

[2]从经济后果观谈会计政策的选择[J].刘苏雨，张艳丽，唐小明.商业经济.2009（24）.

[3]从“经济后果观”谈会计准则制定[J].王君彩，余应敏.财会月刊.2003（01）.

[4]美国会计准则的经济后果之启示[J].黄志芳.时代经贸（下旬刊）.2008（11）.