TOC理论在施工项目成本管理中的应用研究

一、TOC理论及相关分析

上个世纪80年代，著名的以色列物理学家和企业管理顾问Eliyahu M.Goldratt博士首先介绍了约束理论（Theory of Constraints，TOC）。该理论继承了优化生产技术（OPT）的深刻内涵，提出了识别和消除企业经营和生产活动中的限制因素的方法，帮助企业持续改进。

TOC的核心思想是管理限制系统功能的瓶颈，而且这种管理是不断循环的。在每一个系统当中都至少存在着一个瓶颈，当原来系统中的一个瓶颈被缓解时，这个系统会上升到更高的层次。在这个更高的层次中，仍然会有不完善的地方，也就是还会存在瓶颈。在不断的解决瓶颈的过程中，系统得到了更好地运行。

TOC管理包括五个基本步骤：①识别系统瓶颈：②决定如何更好地利用系统瓶颈：③其他决定服从或服务第二步的决定：④完全改善系统瓶颈；⑤如果该瓶颈得以解除，再从第一步开始处理下一个瓶颈。

管理思想需要有相应的管理技术来支持。思维流程（Thinking Process，即TP）和关键链技术是TOC管理的主要技术工具，TP工具包括现实树、当前现实树、消雾法、未来现实树、负效应枝条、必备树等技术工具，通过这些技术工具可以有效地识别约束因素，并对这些约束因素进行改进。关键链技术则是使用特定的方法来控制工期，在实际活动中及时对项目进度表进行调整，保证工期按时完成。

从成功应用TOC的实践当中可以看出，这些实例企业得到了成本的节约，管理方式也更加科学化与合理化。在施工项目建设当中必然存在着妨碍项目成功的约束，因此可将这种理念推广到施工项目成本管理当中，在项目的整个生命周期内控制各个阶段的成本，确保建设项目的预计支出在正常的范围内。

二、施工项目成本管理

（一）施工項目成本管理内容

施工项目成本管理是既要保证良好的工程质量、按照计划工期完成工程建设，又要通过制定科学的计划，合理地组织、控制和协调施工活动，尽可能地使成本降到最低的一种管理活动。其中包括成本预测、决策和规划，成本核算和控制，后成本分析和评估等环节。

1.施工项目成本预测。施工项目成本预测是制定成本决策和制定成本计划的基础。它是建设项目成本管理的第一个工作环节，可以描述和判断未来的建设水平和一般的发展趋势。

2.施工项目成本决策。施工项目成本决策是确定和选择与支出相关的成本和费用的项目生产活动。其主要工作是项目活动开始前对成本先进行核算，以便做到心中有数。

3.施工项目成本规划。在制定建设项目成本计划时，首先要充分了解生产计划和相关信息，然后再对项目的建设成本进行规划期的总体规划。施工项目成本计划是实现项目目标成本的重要保证。

4.施工项目成本核算。施工项目成本核算是根据会计计算，通过使用会计部门记录的会计信息，使用适当的成本会计方法计算项目总成本和每个项目单位成本的过程。

5.施工项目成本控制。施工项目成本控制是按照成本计划来控制建设活动的成本，并采取一系列预防措施，确保成本计划的顺利实现。其作用是对施工项目进行严格的监督和控制，对施工过程中的偏差及时纠正，然后总结经验教训，确保施工成本目标的实现。

6.施工项目成本分析。施工项目成本分析是使用专门的方法将实际发生的成本信息与计划成本相对比，寻找出成本差异的过程。

7.施工项目成本评估。施工项目成本评估是在项目完工后，对施工单位各子部门的业绩进行的总结和考核，它是达成成本目标责任制的重要保障。

总体来说，施工项目成本管理先要估算出项目成本，再编制成本计划，在项目活动开展过程中进行成本控制，后到成本核算、分析与考核为止的多步骤管理活动。

（二）施工项目成本管理方法

在互联网时代，成本的定价功能实际上已经大大地弱化。管理大师德鲁克指出了企业经营的五种致命错误，第一种就是按成本推动定价。他曾经观察了美国制造业由胜转衰的现象后指出，美国的制造业之所以衰败，就是因为用成本定价，失去了很多优势。施工企业有一套完整的计价体系，投标的计价成本与实际施工的成本有很大的差异，施工项目成本管理方法有很多种，最常见的包括目标成本管理，责任成本管理和作业成本管理三种方法。

1.目标成本管理

目标成本管理是指通过将目标成本分成更小的单位，在这些更小的单位内设定单位成本限制，根据既定配额管理生产和经营活动，管理企业的生产和经营活动的成本管理方法。

施工企业的目标成本管理就是用最省的投入，减去所要得到的回报确定出的施工成本。其实施步骤是先要根据划定的目标成本，按不同的分项工程分析计算制定出各项目的单位建设工程成本限额（或降低额）；然后再按照这个限额的要求去组织生产准备，储备各类材料及时的对施工项目进行维修和保养工作。总之，它的目的在于对施工工程各项生产费用支出进行事先预测、指导和控制从而以较少的支出发挥更大的作用，达到提高企业经济效益的目的。

目标成本管理的优点是一方面能以市场为导向，持续降低成本；另一个是能将目标成本并分解到职工个人，根据目标成本的完成情况进行经济激励和惩罚，可以有效控制成本。其缺陷是一方面确定目标成本的方法可操作性差，比如施工企业普遍采用的“红线”成本管理（即按合同收入的一定比例来预算及控制施工成本），其“红线”的划定主要是凭经验，没有事实支撑：另一个是缺少消除实际成本与目标成本差异的有效程序和方法，基本上是“看情况办”。

2.作业成本管理

作业成本法是以操作为单位划分成本单元，将总成本分配到各项操作中。它的核心思想是产品的生产是基于操作的，操作的基础是资源的消耗。作业成本以操作为核算对象，在施工建设工程中，可以将工序看作类似于作业成本管理中操作的概念来应用作业成本法。其实施步骤是：

（1）辨认施工过程中的各个操作工序

（2）将性质相同的作业集合成为一个操作作业库

（3）根据不同的操作作业库合并和记录成本

（4）选择正确的操作作业动因建立成本分配公式

（5）将总成本分摊至不同的产品

作业成本法的优点是一方面其更为合理的分配了生产过程中发生的间接费用，提高成本分配的准确性；另一个是对于成本所消耗的资料能够提供更为详细的信息，有利于数据的计算和分析。该方法的缺陷是一方面施工企业实施ABC法的成功需要的时间过长：另一个是作业成本管理系统的实施除了要投入大量的时间和资金外，还涉及到相关的人事变动和复杂的数据调研、收集以及分析工作，实施难度比较大。

3.责任成本管理

责任成本管理是针对不同的部门、单位或个人，在其责任范围内来归集成本的一种成本管理方法。它主要管理可控成本，所谓可控成本是指责任中心可以控制成本变化的范围。建筑施工企业的成本责任管理基于责任中心，根据建设项目的特点和产出活动，结合工程造价的构成和相应成本发生的区域进行成本管理活动。其实施步骤包括：

（1）使用“逆向推算法”确定目标成本。

（2）采用“顺向推算法”确定责任成本。

（3）定期比较实际成本与责任成本，找出责任中心的差异，对节约和超支进行奖罚。

责任成本管理方法的优点是一方面责任成本管理使每个员工的责任和成果联系在一起，有利于调动员工工作的积极性，有利于成本管理的全面控制：另一个是责任成本管理改变了老旧的观念，从强调提高产量产值转变为强调提高资源效率，有利于提高工作效率和企业效益。该方法的缺陷为一方面需要全员参与，并不是每个人都具有责任成本的意识：另一方面是由于施工企业内部控制的复杂性导致其内控存在一定的缺陷，存在着执行力度不到位的情况。

这三种方法在实施过程中都存在着这样或者那样的不足，如果能在这些成本管理方法的基础之上引入TOC理论，可以在一定程度上弥补上述方法的不足之处。

三、TOC理论在施工项目成本管理应用中存在的问题

成本假设企业所有的资源都是相等的，实际上，企业的资源可以划分为瓶颈资源和非瓶颈资源。对于瓶颈资源的供应必须保证，在订单不可取消的前提下，企业为了实现瓶颈资源的突破可以不计成本。而对于非瓶颈资源的生产效率提高其实是一种浪费。有效产出会计就是基于这种思维之下的一种管理会计思维方式。其特点有三：第一，以整体最优而非局部最优为宗旨；第二，重视资源约束而非成本约束；第三，重视产出的持续改进而非短期成本降低。有效产出会计中的成本概念与传统的成本概念有本质区别。它仅仅包括完全可变成本，主要是直接原材料成本。直接人工被剔除出了成本的范围而将其归为“营运费用”。原材料和营运费用构成广义的成本，这一点和目前的广义成本概念一致，类似全生命周期成本。将传统的成本管理体系和有效产出体系对比可知。传统的成本体系需要分摊间接费用，而有效产出会计不分摊；传统的成本体系认为库存是资产，有效产出会计认为库存是负债：传统成本管理认为降低成本优先，局部效益最大化，以成本进行价值衡量，而有效产出会计以增加有效产出优先，整体效益最大化，以顾客感知进行价值衡量，简单易行。尽管TOC理论可以帮助施工企业更好的进行成本管理，但在TOC理论思想推广过程中也面临着一系列需要解决的问题。

1.员工思想转变困难。TOC理论对于传统的管理观念是颠覆性的改变，管理人员习惯于传统的管理理念，思维转变存在困难，欠缺强大的执行力。

2.约束环节不易识别导致各部门协调工作出现困难。施工企业存在着所需建设材料较多，建造流程比较复杂，建设周期较长等复杂的情况。这些复杂的情况加大了识别约束环节的难度，加大了工序问的协调合作难度。

3.实施TP思考工具的人员相关程度不够。在使用TP工具中“负效应枝条”和“必备树”工具时，需要找与改进关联程度最大的人来执行，才能有效地改进冲突。但在施工企业当中负责该理论实施的项目经理常常是总公司外派的，与改进后果的关联程度小，不利于改进的成功实施。

4.冲突过多导致寻找成本增加。由于建工行业本身的复杂性，在按步骤使用TOC理论的TP思维方法寻找系统核心问题时，小冲突比较多，需要花费大量的时间和成本来寻找核心冲突。

5.计划进度变动较大导致工期拉长。在应用TOC理论的关键链技术中，由于其自上而下的完整性和长期特性，不能充分考虑施工过程中可能发生的各种情况，在完成时间表之前执行变动的可能性比较大，导致持续时间更长，成本增加。

6.传统的缓冲区设置不符合行业特征。在应用关键链技术的缓冲区管理机制时，缓冲区的均匀消耗不能满足建筑行业加速行业消费的特点，这将延迟采取措施的最佳时间，导致成本增加。

7.管理人员的惰性容易成为约束。随着瓶颈的问题改进，工期会提前，但是对于项目人员施工人员来说本次工期的提前会造成下期施工期的压缩，工期的压缩造成的压力可能会变成成其继续寻找瓶颈的阻力，不利于进一步成本的降低。

四、TOC理论在施工项目成本管理中的应用建议

1.加大力度树立TOC的理论观念。首先，全员普及TOC理论，大力宣扬该理论的优势，增强员工实施变革的信心。其次，聘请相关专家和教授到施工现场指导工作和开展培训讲座，对工程项目团队开展有計划的培训活动，尤其加强对中高层管理人员的培训。最后，通过制定相应的奖惩措施提高员工的执行力。通过这些方法来促进员工观念的转变。

2.进一步优化外部供应链。协调好企业与上游供应链企业（如提供水泥，钢筋，瓦块等主要原材料企业）的关系，保证企业在建造过程中能够均衡地安排施工活动，便于改善计划以及工序间的协调程度，减少不必要的成本费用。

3.增强实施TP思考工具的人员相关程度。首先，在项目实施小组内，项目经理应该定期组织施工员、各班班长等与改进后果程度最大的项目人员（尤其是对于工种工作内容熟悉且具有实战经验的人员）开会以了解相关情况。其次，让直接相关人员来制定相应的行动方案，同时制定奖罚措施，充分调动他们解决该问题的积极性。

4.调整TP思维方法的实施步骤。在使用TP工具的过程中，首先绘制关于施工阶段施工进度的几个冲突，然后找出一些代表冲突，这些冲突由不同平面的主要冲突图来定义。然后通过这些共同的核心冲突来建立现况树，通过现况树找到瓶颈问题，找到核心冲突，从而节省时间和成本。

5.引入最后计划体系（LP）。将关键链技术和最后计划体系（LP）相结合。关键链技术属于项目层级，最后计划体系属于操作层级，二者可以互为补充。最后计划体系是操作层的最后计划者做出的生产计划，其同拉式生产一样，是实际操作的施工计划，具有微观性和短期性的特点，可以充分考虑到建造过程中可能实际会发生的情况，弥补关键链技术的不足，减少工期拉长的可能性，降低成本。

6.根据建工行业构建加速消耗的缓冲机制。如图所示：

如果缓冲消耗水平处于C区域，则安全：处于B区域内说明出现一定的问题，需要采取加班或者分包等方式加快进度，使缓冲消耗水平恢复到c区域内；处于A区域内则说明情况比较糟糕，需要采取紧急措施，必要时要及时调整总体进度计划，保证后续工作的完成，减少工期拉长带来的成本的增加。

7.建立相关的奖励激励制度。对于工期的提前设置一定的奖励，对于奖励的发放既要全面又要有相应的区分，针对主要的管理人员发放奖励以促使其按时上报工期，减少不必要的拖沓工期行为：对于本次施工环节发现冲突并改善瓶颈问题的相关人员予以重大奖励，提升持续寻找解决冲突的积极性。

随着我国经济的不断发展，企业之间的竞争逐渐增加，施工建筑企业也面临着严峻的挑战。在机遇和挑战并存的环境下，施工建筑企业应该改善成本管理模式。TOC理论可以应用于成本管理，进一步降低企业成本，提高企业的经济效益。TOC理论在施工项目成本管理应用当中存在的一些问题，本文给出了相应的对策。希望我国建筑企业在成本管理中通过引入TOC理论，促进企业更加持续高效的发展。