独立审计质量控制

刘燕

【摘要】獨立审计制度自建立以来，几百年间在全球范围内传播并被各国政府采用。美国完善的独立审计制度对社会经济确实起到了巨大的稳定和促进作用，独立审计质量控制方法也逐渐完善。我国的独立审计制度于1981年恢复重建，主要借鉴国际完善的制度经验并结合国内实际情形进行修改，几十年间发展迅猛，但独立审计制度和独立审计质量控制方法仍存在许多局限性。政府作为高质量审计服务的需求者，也是独立审计质量控制的主体，因此政府在独立审计质量控制历史长河中始终扮演着重要的角色。本文以独立审计和独立审计控制方法发展史为基础，以史为鉴，对比国内外独立审计制度发展过程，从独立审计需求角度出发探究如何在市场准入、法律制度、政府干预三个方面更好地控制国内独立审计服务质量。

【关键词】独立审计，审计质量控制，会计师事务所，审计需求

一、独立审计质量的定义与需求的产生

（一）独立审计质量的定义

1980年，Wanda A. Wallace将审计质量定义为审计人员在审计工作中减少企业财务报表披露信息中的“噪声”和“偏差”的能力[1]。这一定义表明审计工作越是能够查出企业会计报表中重大错报并披露该重大错报，审计质量越高。虽然该定义涵盖的范围较小，不能指导除了年报之外涉及特殊目的的专项审计，但是它对于如何确定年报审计质量有直接的指导意义。1981年，DeAngelo说明审计质量是找出并说明被审计单位会计系统中违规事实存在的联合概率[2]。这是所有关于审计质量控制定义中认可度较高的其中之一，它表明审计工作主要目标是披露公司会计报表中的缺陷，而会计师的专业水平将关乎到这些缺陷能否被及时发现；同时会计师的独立性将影响这些缺陷能否被完整准确地披露。2003年，美国审计总署说明审计质量较高表现为注册会计师参照标准的准则开展相关工作，保证企业的财务报表和相关披露报告的准确性，并且没有因各种失误或企业舞弊产生错误披露的情况；会计师事务所在发生特殊情况时有权对SEC说明辞职的原因以终断被审计单位的审计工作。该定义也说明，高质量的审计工作与审计人员是否合理的披露财报中的错误或舞弊的情况相关，同时审计人员有权拒绝为客户继续审计。

1996年1月1日，出台的《独立审计具体准则》指出独立审计是指公司依法委托事务所核查其提供的会计报表和相关资料是否遵循适应的相关准则，并在最终报告中发表意见[3]。该准则表明可以通过审计的实际过程和发表的报告评定其品质；而且也表明审计的目的是审查公司提供的报表有没有遵循适用的相关准则并在重大方面合理地反映公司的财务状况，其核心是增加企业会计报表的可信度，因此可以依据审计的结果最终与初始目的的符合程度进行判定，具体以审计中涉及得到人员、实施过程、报告的质量为依据[4]。

（二）独立审计质量需求产生的来源

审计市场对质量的需要能够有效地促进其进一步提升，并且也能够推动自身的前进。审计市场的这种需求从性质角度分析有强制性和自愿性。其中，强制性需求来自管理当局，是管理当局对社会公众，尤其是对上市公司的监管需要。自愿性需求包括三个方面：监督需求，经营投资者通过聘请审计人员对公司账表资料实施审查，判断管理人员是否管理不当；信号需求，管理人员委托会计师事务所出具审计报告增加财务报表可信度，用来向经营投资者传递信号；保险需求，股东在会计师事务所审计失败时可以追偿部分损失，在一定程度上满足股东的保险需求[5]。

目前，政府是具有数量和规模优势的国有控股企业的投资主体，因此具有这两种性质的需求，是高质量审计的最大需要者。我国政府国家权利的主体，在行业监管中也占据主导地位。政府是独立审计服务的需求者同时也拥有监管的权利，这促使政府最终成为独立审计质量控制的主体。政府需要高质量的审计服务来加强对资本市场的监管，在独立审计发展过程中，独立审计质量控制主要是由政府制定的相关政策法规为指导向前发展。相较于政府，事务所本身对质量的需求大部分来自于投资市场和监管部门[6]。当市场对高质量的审计工作需求不充分时，而提高质量则要花费更多的成本资源，此时极大可能会导致会计师事务所提高工作质量意向减弱。所以，现阶段政府的监督成为会计师事务所做好工作的重要保障。

相比较中国而言，美国CPA质量控制体系以行业自律为主，美国政府主要通过证券交易委员会（SEC）和注册会计师协会（AICPA）实现监督的目的。这种监督在实践中通过四个方面对审计工作实现质量控制： （1）适用于每个审计项目的公认审计标准（GAAS）；（2）适用于每个会计师事务所的质量控制标准，该标准主要是帮助各会计师事务所达到公认审计标准；（3）会计师事务所的管理制度旨在帮助会计师事务所满足质量控制指南和GAAS的要求；（4）同业互查制度，会计师事务所之间关于质量控制标准的执行情况进行互查。

美国的独立审计制度较完善且行业自律性相对较高，所以采用“以民间自律为主、政府管制为辅”的行业监管模式。而我国的独立审计需求大部分是来自政府的强制性需求，资本市场自愿性需求不足导致现我国目前更适合采用政府监管为主，通过制定完善相关的政策法规有效保证审计质量。

二、影响国内独立审计质量控制的因素及相应对策

（一）CPA市场准入机制——注册会计师的认定与继续教育

市场准入对于规范和维护市场秩序至关重要，建立健康有序的市场准入制度有利于降低会计师事务所作为搜寻供给方可能出现的逆向选择风险并保证业务质量。注册会计师是资本市场中供应信息的一方，其执业的水平和品质将直接作用于审计信息最终产物的质量。因此，创设并实施特定的制度安排来保证审计行为主体具备进行审计活动所应有的基本素质和知识背景以及良好的职业道德，这是确保高质量审计服务的产生和维护该职业在社会大众认识中较好印象的重要基础。多数国家创设并实施审计市场准入制度目的也是确保加入注册会计师这行的人员进行执业活动时具备应有的基本素养和知识背景。

知识随着社會环境的改变也在不断变化，注册会计师需要树立终身受教育的观念，与时俱进更新自己的知识储备以保持并提高执业能力。其中，注册会计师的继续教育制度就是使初次获得执业能力的注册会计师保持执业能力的良好制度，也是不断巩固和提高审计个体道德水平的重要措施。

自1991年正式建立注册会计师统一考试制度，发展至今分为专业阶段和综合阶段评测。专业阶段考试科目包括6门审计工作实施会涉及到的专业知识考核；综合阶段考试是对职业综合能力的测试。注会考试内容更注重理论知识，实务要求不够，这就导致注会人数增多，但是执业能力参差不齐。英国、加拿大等国的CPA考试都特别注重考核考生的实务操作能力和职业判断能力，其中英国申请者必须在事务所签订3年的培训合同并达到专业测评要求才能获得特许会计师资格。在注册会计师的继续教育方面，无论国内外均有明确规定必须要完成一定课时，只是形式略有差异。

对于我国学历考试色彩较浓的CPA考试来说，采用国际通行的考试惯例和做法，可以更好地提高初次具备执业能力的注册会计师执业质量水平。现阶段，通过政府完善现行的注册会计师认定考核方式，同时创新继续教育制度来维持并强化会计师的专业素养，并对该制度进行有效管理，两者相辅相成才能有效提升审计人员的能力从而保证工作质量。

（二）独立审计相关法律及会计制度的缺陷

独立审计的发展自始至终离不开相关法律制度的发展，政府监管部门也在致力于完善会计制度、独立审计制度以及有关质量控制法律，以保证审计市场正常有序的发展。在独立审计发展过程中，无论国内外各种会计丑闻和审计失败案例时有发生，甚至是某些知名度很高的公司和会计事务所。法律、会计制度与审计工作密不可分，当法律与会计制度的滞后性拖累审计工作的健全性，就可能使不法分子有机可乘。现阶段，各种法律之间的协调性需要进一步完善，对具体的损失责任认定以及适用条件规定也不够明确。

2001年，以安然为代表的公司财务舞弊事件曝光，涉嫌此事件的会计师事务所安信达解体，一系列会计丑闻和审计失败的暴露导致了美国审计市场管理体制的变化。2002年7月出台《萨班斯-奥克斯利法案》出台，通过立法加强会计职业和审计工作监督，加强对公司管理层违法的刑事责任处罚，该法案尝试从根本上杜绝此类事件可能发生的法律制度漏洞。

21世纪后，根据证监会每年公布的会计信息质量检查统计可知，审计失败案例屡次发生，东方电子公司、蓝田公司、银广夏等审计失败事件暴露了会计师事务所执业质量低下等问题，引起了社会的广泛关注。2006年2月，中注协为提高审计质量颁发了关于控制业务和历史财务信息质量的新准则 ，要求会计师事务所严格控制工作的质量并在结构和实现形式上进行创新，它标志着我国从独立审计的理论和执行上进行质量控制的决心。

政府要加强对独立审计单位和工作的监管，需要加强各政府部门的沟通，促进法律规定之间的协调性。除此以外，还要使民事赔偿责任更加详细，清晰明列在具体实际环境下注册会计师和会计师事务所分别要担负的法律责任，并加大处罚力度。我国仍需完善审计工作的责任追究制度，这有利于逐渐加强工作人员在工作质量和自身责任方面的认识，有效地降低风险以提高工作质量。

（三）政府干预力度对独立审计市场的影响

在注册会计师行业恢复初期能够得到迅速成长主要受益于挂靠体制，政府处于监管的需要，取代其他财务报告使用者，成为该阶段促进该阶段行业的成长根本动力[7]。国家当局作为各种规则的制订者且又是监督者，自身应该不参与到资本运行过程中。市场对审计服务质量要求始终不明显，主要是上市公司的这种需要大部分是产生于政府监管市场的强制性需要，由公司治理而自发的自愿性需要不足，这是目前独立审计市场需求的最大特点[8]。

1929年经济危机过后美国国会在1933年先通过了《证券法》后又在1934年颁布 了《证券交易法》，在法律层面推动了独立审计制度的产生；紧接着又设立了证券交易委员会（SEC），对会计行业进行监督，同时SEC把多数权利授予美国注册会计师协会（AICPA），让其管理涉及审计业务运作中的具体问题，自己仅保留小部分权利以监督行业自我管理，这开始建立了美国审计行业“以民间自律为主、政府管制为辅”的监管模式。

依据1988年6月的《企业法人登记管理条例》，企业在登记注册前需要经过其主管部门的同意，这就导致我国会计师事务所挂靠制度的出现，促进了会计师事务所在开始阶段的快速发展。但随着十一届三中全会后开始经济体制改革，原有的挂靠体制不再适合会计师事务所的继续发展。1997年4月，深圳的会计师事务所在全国最先实施 “脱钩改制”试点，7月开始整个审计行业的清理整顿，改变了会计师事务所发展之初依靠政府挂靠体质的局面，对促进国内审计行业的进一步发展具有重要意义。

我国的独立审计制度受国际已有完善制度的影响，审计市场的成长在很大程度上依靠政府一如既往地支持。现阶段我国还是政府监管为主的行业监管模式，同时鉴于我国的国情，政府监管为主将更好地促进审计市场进一步发展。但政府干涉的惯性依然存在，在一定程度上不利于市场发挥原有的调节作用，阻碍了国内独立审计市场本身管理机制运行。

政府的职能受政治经济文化影响，对独立审计市场的干涉力度也将结合具体国情而定。无论是接受政府管制还是依靠行业自律都有不能消除的局限性，这就促使了独立管制应运而生。独立管制很好的结合了二者之间的优点，在降低政府不必要的干涉情况下仍具有权威性和公正性。但是，独立管制也需要根据具体情形而不断改善。

三、总结

从对审计质量的需求者角度分析，政府是高质量独立审计服务需求者的主要群体，也是对独立审计进行监管和质量控制的主体，拥有审计质量控制准则的制定权、审计质量的检查权。政府分别从三个方面对独立审计进行质量控制：CPA市场准入制度、相关的法律法规和会计制度以及自身对独立审计市场的控制力度。我国特有的经济体制导致市场与政府宏观调控相结合，过多的政府干预会导致审计市场运行机制缓慢，影响市场调节功能。随着政府职能的转变以及独立审计市场的完善，我国独立审计质量控制将逐渐向独立管制为主转变。

参考文献：

[1]Wallace.W.A.The Economic Role of the Audit in Free and Regulated Markets.New York：Graduate school of management，university of Rochester，1980，278- 283.

[2]DeAngelo L.E.Audit size and audit quality [J].Journal of Accounting and Economic，1981，39（3）：183- 199.

[3]中国注册会计师协会：独立审计具体准则（1995），经济科学出版社

[4]抄学军.独立审计的审计证据质量控制研究[J]湖南财政经济学院学报，2011，133：125-128

[5]Wallace W.A.The economic role of the audit in free and regulated markets a view [J].Research in Auditing Regulation，1987，1：7-34

[6]张奇峰.上市公司独立审计需求：原因与治理[J].财会通讯，2006，4：64-66

[7]汪军.上市公司审计质量研究——来自中国股市的经验证据[D].重庆：西南农业大学，2003：27-31

[8]朱昌涛，周建君等.刍议我国独立审计市场的政府行为.[J]财会月刊，2003（16）：40-41