对自然资源资产负债表的思考及改良

廖方毅

（东北农业大学经济管理学院）

【摘要】本文首先对建立自然资源资产负债表提出了明确的反对观点，并从会计要素对其不可行性进行论述。其次提出了建设自然环境利润表的设想，对其相关概念和报表项目的编制方法作出了描述，并将其与自然资源资产负债表进行了比较。

【关键词】环境保护 环境成本 自然资源资产负债表

一、引言

目前，随着经济社会的快速发展，环境污染、生态破坏等问题日趋严重。为了兼顾经济和环境的共同发展，国内外的有关学者提出了“环境会计”的概念。在此基础上，为了能更好的保护生态环境和合理利用资源，在“十八大”工作会议上正式提出的《编制自然资源资产负债表试点方案》，要求从经济与会计核算加强对自然资源开发利用的监督和控制。

然而，我国学者对编制自然资源资产负债表的探讨多集中在自然资源资产表方面，但对自然资源负债表中项目尚未有统一意见，资产表与负债表间更难以建立起统一的联系。笔者认为建立自然资源资产负债表的出发点是好的，但并不具有实际上的可行性。为了能够使会计报表更加实际、全面地反映对自然环境的保护和利用程度，笔者引入了环境成本的概念，并进一步提出了建立自然环境利润表的设想。

二、文献综述

自然资源资产负债表的概念：国家国土资源部对自然资源资产负债表的定义为：就是要以资产核算账户的形式，对全国或一个地区主要自然资源资产的存量及增减变化进行分类核算。其作用概述为，客观地评估当期自然资源资产实物量和价值量的变化，并全面反映经济发展的资源消耗、环境代价和生态效益，从而为环境与发展综合决策、政府生态环境绩效评估考核、生态环境补偿等提供重要支撑。同时，也以此作为对领导干部实行自然资源资产离任审计的重要依据，有利于形成生态文明建设的倒逼机制，破除和扭转唯GDP的发展模式。

三、对自然资源负债表不可行性的初步探讨

（一）不符合传统的负债要素概念

传统的负债要素的特征有：会导致经济利益流出企业；能够以货币进行可靠计量；某一时点上由企业承担的现实义务。

在法律体系中，环境并不能被确定为法人，而绝大多数的自然资源的所有者是国家，国家不是环境破坏行为的发出者，因而也不能被确定为环境债务的承担者，因而未能被确认成债权债务关系。

（二）不满足传统会计等式条件

传统的会计等式是指：资产-负债=所有者权益。要满足这一等式的确认，就要能实现“以资抵债”的条件，即用全部的资产偿还掉全部的债务后，所剩的余值作为企业所有者的经济利益。而要用自然资源资产来偿还自然资源负债，例如用海洋生物资源偿还煤炭采掘所带来的环境负债，显然是不可能的。绝大多数自然资源资产的流动性都偏低或难以计量，无法被灵活应用于会计等式。并且，在自然资源负债都难以定义的情况下，“所有者”的权益更无从确认。

四、对建立自然环境利润表的设想

（一）对自然环境利润表中“收入”要素的界定

有观点认为，通过對环境进行保护和治理，企业和政府可以获得相应的收益，例如良好的企业形象与知名度、居民身体素质的提高以及潜在的低自然灾害率、低疾病爆发率等。但笔者认为，环境收入具有明显的社会正效应，强求其以货币价值计量可能导致与实际情况难以相符。同时投入的环境成本与环境收入的产出，受到地域与时间等多方影响，并不存在明显的正相关关系。因此，在本文中，收入要素仅指企业所获得的实际的经济收入。

（二）对自然环境利润表的定义

自然环境利润表是在可持续发展理念下，对传统利润表改良后的成果。其着重于反映随着企业经济活动而发生的对环境保护、修复而发生的各项成本。在此基础上所反映出的利润，不再是简单的营业利润，而是在合理地改造自然前提下所取得的可变资本资本的增值额，也即是为了全人类的长远发展而取得的福利。

（三）对编制自然资源利润表项目的思考

首先利润表中的收入仅指营业收入，在此不作赘述。

而成本要素应划分为营业成本与环境成本两大类。营业成本即传统的生产成本与制造费用两大项目。而按照为保护环境而发生各项成本的不同作用，可将环境成本分类为：环境修复成本，其是指为了将已经破坏的环境恢复到某一时点水平或周围未污染环境的大致水平所要发生的成本；环境维护成本，这类环境成本是随着企业的经济活动而同时产生的，用以减少或者阻止对环境的破坏所发生的成本，例如企业为减少废料残渣的毒性和排放量所要发生的支出；环境预防成本。这类环境成本发生在环境破坏之前，是企业主动发出的支出项目，是指为了防止现有的良好生态环境不被破坏，所发生的检测、监督、有计划的改良改造等项目的支出。

环境的修复成本大多与预期将发生的环境工程直接相关，因此应当以其未来支付价格折现后的现值确认，并分期纳入当期成本。而环境预防成本与环境维护成本可以以历史成本入账。

五、对自然资源资产负债表和环境利润表的比较与思考

综合以上分析。两者具有以下不同：其一，在概念上自然资源资产负债表侧重于确认资源的存量和以及环境的破坏程度，在一定程度上割裂了自然资源和全局环境的关联性，并且仅从自然资源角度考虑环境的破坏程度是片面的，或将违背其设计的初衷，而自然环境利润表以一定地域内的全部环境为主体，着重确认企业经济活动对环境所造成的影响，能更好地实现保护环境和合理利用资源的目的；其二，在适用范围上，自然资源资产负债表仅适用于第一产业和以采掘业为主的第二产业，而自然环境利润表能将绝大多数企业和单位的经济行为都纳入到考量范围，其适用范围更广。

参考文献：

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[4]孙立求.我国上市公司环境会计信息披露研究[D].西北大学，2008.