浅议营改增后会计核算中的不等式

王明远

【摘要】营改增后给房地产企业的差额计税财税处理带来了很多问题。增值税的销售额不是企业的营业收入，营业收入又不是土地增值税清算收入，奇怪吗？见怪又不怪，税政在作怪。本文有详细的解读。

【关键词】增值税；差额计税；税政弊端

营改增可算乱了套，满大街跑乱要票。要票还加点，你也不知道加多少；

会计你就算过高级，税务还得再深造。大觉你醒来，税总局又有新公告；

今天来一个国税发，明天可能就失效。补丁套补丁，再得纳税人发牢骚；

但讲灾难的房地产，差额计税太蹊跷。你按文件做，算的数啥都用不到。

我们先出个题考考你的大脑加小脑：销售额≠经营收入，经营收入≠土地增值税清算收入。

你可能会说销售额≠经营收入可能吧，但经营收入≠土地增值税清算收入不对，傻子都知道他两个是一个数。假如你真的这样想，那你可能就是大傻。看实务与会计分录吧。

例：开封浙商百合置业有限公司-“东方国际”项目企业会计资料：销售房屋面積10000平方米，开具发票含税金额4440万元。不含税销售额4000万元，票面增值税金额440万元；项目总规划面积500000平方米：取得土地价款金额16650万元。本期允许扣除土地价款333万元（10000/500000*16650）；实现实际销项税款407万元[（4440-333）/1.11*0.11]。该企业采用一般计税方法缴纳增值税款。你要是死按文件规定进行账务处理为：

1.销售收入实现时

借：银行存款（现金、应收账款）4440.00

贷：应付税费-应交增值税-销项税额440.00

贷：主营业务收入-房地产经营收入4000.00

2.月终结转应抵扣土地价款所含差额计税税款

借：应交税费-应交增值税-销项税额抵减33.00

贷：房地产经营成本 33.00

可以看出吧，销售额是多少，销售额是4107万元（4440-333）。；

经营收入呢？经营收入是4000万元；这个4107有用吗？没有用，他只在当期网报纳税填表时用一次就寿终正寝啦。

那到企业土地增值税清算时按那个数作为收入呢？正确的方法是，计算企业所得税时确认的收入（4000）再加上差额计税时的差额计税税款（33），合计4033万元。你更不理解吧。

怎么解决营改增后会计核算中的不等式呢？如何把销售额≠经营收入，经营收入≠土地增值税清算收入，把他变成全等式。我们还的学习《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）文，（三）差额征税的账务处理。抵扣时贷记科目有“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，根据房地产实际我们不是可以选择吗？

总体方法是：修改半个小科目，走出一条阳光路。

还是以上实务，对房地产差额计税的会计处理，能不能作为象取得进项税款一样贷记“开发成本”呢？因为，作贷记“主营业务成本”处理，虽对所得税计算没影响，但项目后期土增税清算时麻烦很大。因为差额计税税款要么得从开发成本中剔除，或者调增为收入。若调增收入时按公式：

土地增值税清算收入=（含税销售收入+本项目土地价款*11%）/（1+11%），即：纳税人按规定允许从本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。但换算含税收入以及土地价款会计账簿中根本无记载数据，数年的数据整理工作量是很大的。

经分析只需把业务2作为贷记：“开发成本-土地价款”处理即可。

1.销售收入实现时

借：银行存款（现金、应收账款）4440.00

贷：应付税费-应交增值税-销项税额440.00

贷：主营业务收入-房地产经营收入4000.00

2.月终结转应抵扣土地价款所含差额计税税款

借：应交税费-应交增值税-销项税额抵减33.00

贷：开发成本-土地价款 33.00

可以看出吧，销售额是多少，销售额申报是4107万元（4440-333）。会计记账是4000万元

经营收入呢？经营收入也是4000万元，账上记的有；

那企业土地增值税清算时按那个数作为收入呢？清算时肯定也是所得税确认的收入4000万元。这样核算三者为啥一样，是因为差额计税税款已经在“开发成本”中提前减去，再清算扣除项目土地价款时已不含税款。所以，不再需要做任何事项调整。我们始终认为，会计核算应该与纳税申报各行其是。这就叫规定归规定、申报归申报、我记我的账、差额不知道。

“营改增”已经推开一年多，针对房地产企业差额计税政策确实有些不尽人意。

1.销项税额计算

现税政在对允许扣除土地金额计算销售额时方法欠妥。

（1）按增值税计算公式算出来的销售额却不是会计记账金额，参与计算销售额时扣除的土地金额会计又不做账务处理。对此，我们研判为“乱了方寸”。

（2）致使国家增值税改革惠企政策大打折扣。从表面看，企业可能确实减轻了好多增值税税负。而细算却不然，如果按正确算销售额应是4000万元，而差额计税算多少呢？是4107万元，差七差八。对此，我们研判为“偷梁换柱”。

（3）计算依据与上位法相悖论。《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条明文规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，……”。很明确，销售额的计算只与销售或提供劳务价款相关联，与取得发票和接受劳务服务无任何联系。对此，我们研判为“禁区越位”。

（4）上下游增值税款显现差异。以上例看：房地产企业若开出专票，增值税款为440万元，下游是可抵扣的。而其按扣除土地金额后计算的销项税额却是407万元，造成增值税抵扣链条脱节。对此，我们研判为“前后不一”。

2.进项税额计算

新税政虽对取得土地金额做出了在销售额方扣除的明确规定，但对于房地产企业开支的其它大量票面不含增值税财政收据却忽略了。对此政策性缺陷，我们也可研判为“照顾不周”。

首先，房地产开发项目建设周期较长，从拿地到项目清盘少则一两年，多则甚至数年，增值税核算时间跨度也很长。在项目建设的中、前期会取得大量的进项税额，却因项目达不到销售条件没有销项无法抵扣。在会计核算上，进项长期倒挂虚减流动负债，造成企业资产严重失真。在税收征管上进、销项税款核算时间不同期，金额又不对等，只用简单的“预缴税款”为征税而征税，完全背离增值税“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”基本计算公式。

增值税采用的是购进扣税法。即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额，然后对当期的进项税进行抵扣。这就要求：其一，进项税与销项两者“当期”概念应相对应。其二，增值税的核心就是以纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额。不属于当期收取的销项税额所对应的进项税，理应按照可配比性原则进行合理摊配抵扣。

其次，房地产开发项目寿命又很短，就单个项目而言没有“可持续发展能力”。单个项目的完工清盘节点，就意为着这个项目已经OVER啦，不能多个项目混搭抵扣核算与纳税征缴。

抵扣方法改进建议

我们认为：文件中规定的允许扣除土地价款公式，套用也同样适合对进项税额的比例抵扣计算。

即：当期应抵扣进项税额=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×累计取得进项税额。

项目有销售收取销项税额时，以企业认证的进项税额累计数按比例摊出应摊配进项。用这种“以销摊进”方法就能更好的对进项税进行合规、合理、合情、完善地核算征缴。

综上所述，我们建议：扩大差额计税抵扣范围。现税政规定只对土地价款及拆迁补偿允许计算抵扣，太不切合房地产行业实际。因为，房地产企业支出政府规费数额较大，就是因为所有票据均为财政收据，造成无法抵扣。比如，城建基金（大配套费）“我”的项目50平方米，每平方收费标准120元，共计支付6000万元。仅此一项就少抵扣税款595万元，再加上其他规费票据对企业影响太大。