会计师事务所转制影响文献综述

徐振乾

[提要] 本文将会计师事务所转制对事务所影响的有关文献进行综述。2010年我国转制政策的发布使得大型会计师事务所起步向特殊普通合伙组织形式转制，旨在给事务所带来多方面的有利影响。通过归纳各时期不同学者的观点，本文认为转制对事务所的审计质量、审计收费与其他方面均产生了不同的影响。

关键词：会计师事务所转制；审计质量；审计收费；文献综述

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2017年5月3日

2010年我国发布了推动会计师事务所转制的《暂行规定》，此后有学者对比了英、美、中三国事务所组织形式的演变，认为这种具有中国特色的会计师事务所组织形式更为特殊与先进（黄洁莉，2010）。实践中转制对事务所究竟能带来多少影响显然颇具研究价值。本文将会计师事务所转制对事务所影响相关的研究进行文献综述，按照对审计质量的影响、对审计收费的影响和其他影响三个方面进行归纳。

一、转制对审计质量的影响

财政部会计司在后续文章中对《暂行规定》进行分析与解释，认为有限责任制限制股东人数会影响事务所发展且不适合事务所“人合”的特性，双重课税也不利于事务所加大发展投入，同时由于“有限责任”的特性在客观上确实会降低股东的风险意识，因此不利于事务所提升审计质量。而对于会计师事务所在改制之后其审计质量是否有所进步，学术界则众说纷纭。

张自清（2014）选取2013年会计师事务所有关数据并以2009年作为改制前对照年进行了实证研究，结果发现在审计质量和绩效方面，我国大型会计师事务所的改制行为确实有一定的促进作用，并且审计质量的提升在改制当年即2010年的表现更为突出，这一点与同年刘行健、王开田（2014）的研究预测结论一致。刘行健等通过研究发现2010年《暂行规定》的发布使得当年事务所的审计质量得到了非常明显的提升，尽管此时事务所可能尚未完成转制，其原因是事务所提前对风险进行了预防，因此他们预计学者们很可能在研究转制完成前后的对比中观察不到显著的效果。有趣的是，张俊生、张琳（2014）在通过对2010～2011年9家本土大所转制前后的研究后，得出了特殊普通合伙制并没有使得注册会计师在审计行为上更为稳健的结论，他们认为这可能是由于研究时间跨度不够长，没有体现出转制的长期效應，并没有考虑到大所可能已经提前做好的预防措施。

综合以上文献，我们可以发现在客观上会计师事务所转制的确会给注册会计师带来更高的执业风险，同时对事务所造成一定影响。

二、转制对审计收费的影响

如果客户的会计报表缺乏稳健性，也即对该客户的审计风险较大，那么此时事务所要么会收取相对较高的风险补偿从而导致审计收费提升，要么就只能发表非标准审计意见来降低审计风险，甚至是直接停止对该客户的审计业务，然而后者通常由于成本太高等原因不一定可行（朱松、陈关亭，2012）。对于审计客户业务的风险与审计收费具有一定的联系，那么对于相同的客户，法律环境发生变化导致的审计风险的提升与审计收费之间是否会产生关联成为了一个值得探讨的话题。

卞瀚婧（2014）选取了A股所有上市公司在2009～2012年的被审计数据作为样本，通过横向与纵向两个角度对不同制度下的会计师事务所的收费情况进行了研究。经过横向比较，她发现2012年会计师事务所转制后的审计收费相对于还没有转制的事务所有显著提升。纵向比较中对于相同的会计师事务所，在完成转制之后的2012年审计收费也很明显较它们转制之前的2009年审计收费更高。由此她得出结论，在法律体制上越严格，事务所的审计收费也会相应的越高，事务所转制带来了积极的效果。

然而，李江涛（2013）针对该问题研究时发现尽管完成转制之后事务所的审计定价确实出现了显著的提高，但通过设置模型设计验证后，却意外的发现事务所转制并不会直接带来审计定价的提升，二者之间并不存在直接关系。该学者认为出现这种结果可能与当前审计市场的行业特点有关，具体缘由有待进一步研究。闫焕民等（2015）在后续研究中发现，从整体上来看事务所转制前后审计费用其实并没有显著上升，也即转制并未普遍增加公司审计费用负担；真正引起审计费用率在转制后显著上升的其实是针对高风险的客户，尤其是在转制导致法律责任直接强化的合伙人审计中，对于低风险客户的审计定价策略不存在以上显著变化。

根据以上文献，我们可以发现法律环境的变化确实会增加会计师事务所的审计收费，但这种影响可能并不是直接的，而是通过放大审计对象的风险产生的间接影响。

三、转制对其他方面的影响

随着会计师事务所转制的逐步完成，新的制度下同时又会暴露出一些新的问题，这些新的问题又或多或少对注册会计师行业造成一些影响。

早在《暂行条例》发布不久秦荣生（2010）就指出该制度下事务所与各方利益之间并没有达成平衡。他认为，《暂行条例》对合伙人无限责任的特殊规定使得债权人利益难以得到保障。最大的原因来自于职业保险的免责条款往往和规定中所涉及的部分合伙人无限责任情况高度一致，这样就使得一旦出现巨额债务，部分无限责任的合伙人无力承担债务（或故意隐瞒财产）时债权人的利益就会受损。为此，肖小凤（2012）、蒋珩等（2013）提出应当建立健全合伙人个人财产申报制度或是个人信用体系，避免出现合伙人刻意逃避责任情况，同时建立债权人利益保护的替代赔偿机制，而不仅仅依赖传统的职业保险。

在会计师事务所内部管理方面，李新房（2014）发现由于特殊普通合伙制模式下的事务所不存在传统意义上的所有者，合伙人拥有的往往只是一定时期的收益分享权，并没有转让权，因此该制度下可能会存在事务所长远发展无人关注的问题，同时也将导致会计师事务所难以实现自身资源有效配置。此外，尽管改制可减弱“资合”增强“人合”效应，但该学者认为缺少了大股东的存在却也使得为了达成利益妥协合伙人需要更复杂更高成本的磋商，最后造成事务所更加难以有效的配置资源。

四、总结

总结上述文献，我们可以认为会计师事务所转制对事务所确实存在多方面影响。通过加大合伙人的法律责任，在审计质量方面，不同规模的会计师事务所在不同时期均得到了一定的提升；而针对高风险的客户由于新的制度放大了该风险，使得事务所针对这些客户的审计收费也进行了提升；此外，新的制度暴露出的新问题，具体的解决方法还有待进一步研究。

主要参考文献：

[1]黄洁莉.英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究[J].会计研究，2010.

[2]张自清.我国大型会计师事务所改制为特殊普通合伙制的政策效果研究[D].浙江财经大学，2014.

[3]刘行健，王开田.会计师事务所转制对审计质量有影响吗[J].会计研究，2014.

[4]张俊生，张琳.特殊普通合伙制让审计师更稳健了吗？——来自中国会计师事务所转制的经验证据[J].会计与经济研究，2014.

[5]朱松，陈关亭.会计稳健性与审计收费：基于审计风险控制策略的分析[J].审计研究，2012.

[6]卞瀚婧.会计师事务所转制对审计收费的影响分析[D].南京财经大学，2014.

[7]李江涛，宋华杨，邓迦予.会计师事务所转制政策对审计定价的影响[J].审计研究，2013.

[8]闫焕民，刘宁，陈小林.会事务所转制是否影响审计定价策略——来自我国上市公司的经验证据[J].审计研究，2015.

[9]秦荣生.对我国特殊普通合伙会计师事务所若干问题的思考[J].当代财经，2010.