基于价值链会计的作业成本法的应用分析

赵珍

经济越发展，会计越重要。传统会计模式存在许多不足和局限，这些缺陷对现代企业管理的阻碍越来越明显，现行会计模式已不能满足新经济环境下企业发展的需要。变革现行会计模式已不可避免。价值链管理的应用，促进了企业会计管理的变革。通过理论界研究和企业实践的积极探寻，价值链会计成为价值链管理理论和会计管理工作的结合产物，它是会计模式变革趋势中的一种选择。本文在进行理论分析的基础上，发现我国价值链会计成本管理应用存在的困难，给出建议，为价值链会计及相关成本管理的实务应用提供清晰、全面、系统的指导。

一、价值链会计的理论框架

经过十几年的价值链会计研究，价值链会计的理论框架已取得一定的研究成果，理论框架主要包括了价值链会计的目标、对象、管理内容、职能、会计要素和基本假设。

1.价值链会计的目标。综合学者们的理论研究，价值链会计目标可定义为：为信息使用者及时提供价值链上的价值增值和价值流转信息，以此优化价值链流程，实现实时控制和协调各经济活动，为价值链联盟创造最大的价值增值服务。相较于传统会计目标，价值链会计目标具有战略性，是为战略管理提供价值增值信息，以此进行实时控制和协调。而传统会计目标仅是为日常管理提供会计信息，忙于日常的业务核算，不会着重关注各环节潜在的价值增值情况。

2.价值链会计的对象。价值链会计的研究对象可以概括为价值链信息及所有相关的经济业务，主要研究对象是价值链上的价值增值信息，价值链会计的会计活动就是以价值增值分析为核心的。传统会计模式中会计对象被定义为企业的资金运动，不难比较出价值链会计的会计对象范围扩大，反映的价值信息更具相关性。

3.价值链会计管理的内容。针对价值链会计的本质认识，目前存在两种观点，一是由我国会计学家阎达五教授提出的价值链管理活动论，另一个是由綦好东教授提出的融合论，即是价值链会计信息论与管理活动论的融合。在了解了价值链会计本质后，可把价值链会计管理内容划分为两个内容：一是收集、加工、存储价值链信息尤其是价值增值信息；二是在整理的价值信息的辅助下，对各项价值活动进行分析和评价，并实时控制和协调。从时间维度看，传统会计模式更多的是事后控制，而价值链会计包括事前控制、实时控制和事后控制，更体现一种实时性。从空间维度比较，传统会计模式主要反映的是企业内部的经济业务，而价值链会计反映和核算的价值活动是所有能给企业带来价值增值的业务，认为与利益相关者之间的业务活动均可能提供价值增值服务，都应进行反映。

4.价值链会计的职能。会计的职能是指会计在经济管理中所具有的功能。价值链会计的职能可概括为实时评价和反映职能与多维立体控制职能。虽然价值链会计的职能与传统会计职能都是反映和控制两个职能，但它们还是存在差异。首先两种会计模式反映和控制的信息范围存在不同，传统会计模式职能发挥的作用范围相对较窄。其次两种职能在不同模式下所占重要性不同，传统会计模式中反映职能作用更明显。最重要的差别是，价值链会计模式下两种职能更表现出实时性特点。

5.价值链会计的会计要素。各类理论研究对价值链会计要素的表述还不太明确。目前学者们认为价值链会计的会计要素仍然应包含传统会计的六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。需要明确的是，由于价值链会计研究的对象是价值增值活动，所以其会计要素应含有体现价值增值信息的内容，这是不可忽略的。

6.价值链会计的基本假设。会计假设是会计核算的基本前提，经过会计学者们的努力，价值链会计的基本假设可以总结为：（1）价值链会计主体是价值链联盟。它弥补了传统会计以单个组织为主体的局限性，与现代开放经济环境相适应，将企业从原有的封闭系统中解放出来。（2）继续经营与非持续经营并存的假设。传统会计模式下的会计核算是建立在继续经营假设的基础上的，该假设要求企业将继续经营下去，不存在清算情况，一旦出现清算，历史成本计量、收入费用配比原则和权责发生制原则均不成立。而在价值链会计模式下，则认为有时存在非持续经营情况时，原有会计核算仍成立。这主要是因为价值链会计主体是价值链联盟，对价值链联盟应区分核心企业和其他企业。当其他企业存在清算时，非持续经营假设就会发挥作用。（3）多种计量形式并存假设。价值链會计研究对象是价值增值活动。在该会计模式下，认为那些不能用货币计量的非财务信息只要对企业的价值增值产生影响，则对其分析和反映就是有必要的。比如客户满意度、企业信誉等就会对企业价值的实现有着一定的影响。（4）灵活会计期间假设。价值链会计强调实时性和信息有助于企业决策。其分期的确定较传统会计模式更具有弹性，应能达到实时性的要求，且还要考虑价值链联盟里各企业进行决策时的时间要求。

二、基于价值链会计的作业成本含义及应用

根据价值链会计的时空观，可以将价值链会计下的作业成本的应用分为时间和空间两个维度进行讨论。第一，从空间维度上看，作业成本法在价值链会计中的应用可以分为三个部分，即是企业内部价值链中的作业成本应用、横向价值链中的作业成本应用和纵向价值链中的作业成本应用。在横向价值链中应用作业成本时，企业需要收集和加工竞争对手在价值链上的作业水平和作业动因等信息，寻找竞争对手的高效益作业水平的原因和途径，以发现本企业需要改进的作业环节。在纵向价值链上应用作业成本时，企业主要关注的是供应商和客户市场与企业的密切联系，在这一条价值链上运用作业成本法进行作业优化，巩固企业在价值链上的核心地位。而在内部价值链上运用作业成本较多，内部的作业成本管理需要引入新的会计科目，即是“投入”、“产出”和“增值”。其作业成本管理流程主要是：分析与产品生产相关的内部作业中心，并以作业为中心进行成本归集；按照资源到作业的分配、作业到最终受益对象的分配、资源直接到最终受益对象的分配三个层次进行成本分配；评估作业环节，编制评估报告。第二，在时间维度上，作业成本法的应用内容概括为事前规划、事中控制和事后评价。在事前规划过程中，企业主要是根据以前期间的作业评估信息，确定企业本期间的主要作业中心和价值中心。价值链会计下的事中控制主要运用作业成本法进行管理控制，通过作业成本法发现不合理的成本耗费，消除不利成本动因。事后评估是指在作业成本核算结束后，进行结果分析，形成绩效评估报告。

三、作业成本法在实务操作中的局限性

ABC法是随信息技术和经营管理理念的发展而出现的，虽然它能与新的理念和环境相适应，但是在实际应用中，该方法仍存在许多局限。第一，在ABC法下，有一个步骤是要进行成本动因分析。成本动因分析的准确性将影响价值增值管理的有效性，因而成本动因分析对企业管理而言是一个关键环节。但由于成本动因的确认大多是靠主观判断的，并且若企业活动繁多，组织结构复杂，这些都会造成确认的成本动因的相关性和重要性。第二，ABC法的应用并不是适合所有企业。首先，ABC法与全面质量管理和实时制造管理存在密切联系，此方法应用的效益大小也与企业的TQM和JIT的完善和熟练程度相关。其次ABC法分配的是间接费用。当企业间接费用项目较多，在总成本中占用的比例较大情况下，ABC法在企业中实施的意义才大，创造的效益才更多。而对于非此类企业，ABC法创造的效益远小于为使用该方法所耗费的成本。第三，价值链会计下的作业成本管理的范围是整个价值链上的作业活动，为了达到作业成本的实时控制，需要企业全员参与成本控制管理。因此，实施价值链会计下的成本管理模式需要涉及许多的人事协调活动，一旦协调失败将会大大降低作业成本的管理效益。

四、促进价值链会计在成本管理中应用的建议

基于价值链会计的ABC法凭借其优势使得企业价值链管理取得巨大成功，然而如笔者前面所述，它们在实践中均存在不足。针对这些不足，现提出以下建議。

1.加强企业信息化管理，及时更新企业信息技术。首先，基于价值链的ABC法需要对大量的数据进行整理和分析，这是进行成本管理的关键环节。因此，企业完整的信息化系统和高效的信息处理技术均是基于价值链的各管理工具进行有效实施的技术要求。此外，与价值链相关的各种管理工具都有一个共同目标，那就是实时控制。信息技术平台为价值链上利益相关者的信息沟通和共享提供便利，同时也是企业实现实时控制目标的辅助工具。

2.培训企业高素质人才，鼓励全员参与价值链管理。ABC法的应用中存在许多主观判断，同时它们的有效实施需要工作人员具备相关的价值链知识。为了提高主观判断的可靠性和相关性以及方法应用的流畅，企业有必要对工作人员进行职业培训，提高人员的业务能力，并为人员注入未来管理的管理理念。另外，基于价值链的ABC管理工具应用的范围是整个价值链活动。因此，为了使它们顺利实施，达到实时控制目标，企业需要鼓励全员参与价值链管理，并要求每个人员、每个部门、利益相关者积极发挥主观能动性，配合价值链管理工作的开展。

3.完善价值链会计理论，建立相关的标准化准则制度。价值链会计的实务应用是建立在其理论基础上的，只有理论界加深对价值链会计的理论研究，价值链会计才能更好地为我国制造业升级服务，进而推动经济向前发展。此外，标准化的规章制度对企业管理起着约束和规范化作用。目前价值链会计的实务应用在许多方面没有标准的参照物，使用时存在较多的主观判断，这不利于价值链会计信息的可比性、可靠性等质量要求。所以，政府和外部相关机构应该努力为价值链会计的实务应用创造完善的准则制度，以规范其实践活动。

价值链会计是一个新兴的研究领域，在中国只有十几年的研究时间，在很多方面还存在争议。本文对近十年来价值链会计的理论研究成果进行了系统地梳理，并分析了基于价值链会计模式下的作业成本实务应用的处理流程、优越性和实践应用的局限性。随着我国制造业的升级，价值链管理理念将在未来的企业管理中扮演重要角色，与之相联系的价值链会计及相关成本管理也随之凸显其优势。随着价值链管理理论的不断发展，价值链会计及其成本管理理论和实务应用研究会更加深入。

（作者单位：西南大学经济管理学院）