个人所得税制模式的比较分析

张天姣

(东北财经大学 财政税务学院，辽宁 大连 116025)

个人所得税制模式的比较分析

张天姣

(东北财经大学 财政税务学院，辽宁 大连 116025)

国际上现行的个人所得税制模式有三种，即分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制，它们在经济效率、公平效应及征收管理方面存在差异，就此对三种税制模式进行比较分析，以探索我国建立健全综合与分类相结合的个人所得税制模式之路。

分类所得税制；综合所得税制；分类综合所得税制；经济效率；公平效应；征收管理

一、个人所得税制模式

(一)分类所得税制模式

这种税制模式是对于纳税人不同性质或来源的各项所得，分别采取不同的税率及费用扣除标准。大多采用比例税率或是较低的超额累进税率。如果考虑二元所得税的话，目前学术界公认的是将分类所得税制划分为多元所得税制和二元所得税制(马国强，2013)。前者是将应税所得划分为多个类别，对不同类别的应税所得适用不同税率，分别予以征税。这些应税所得的类别包括劳动所得、资本所得以及经营所得等，并在此基础上进行细分，如劳动所得细分为工资薪金所得、个体工商户生产经营所得及劳务报酬所得等。资本所得细分为资本利得，利息、股息、红利所得及租金所得等。经营所得，细分为农业、工业、商业等不同行业的经营所得。当前，采用纯粹多元所得税制的国家较少，主要有中国、苏丹、约旦、索马里、也门、叙利亚等。后者是将应税所得划分为劳动所得与资本所得两大类，对这两大类应税所得分别适用不同税率，并予以征税。同样，劳动所得又可细分为工资薪金所得、个体工商户生产经营所得及劳务报酬所得等；资本所得又可细分为资本利得，利息、股息、红利所得及租金所得等。经营所得可依据法律规定被分解到劳动所得和资本所得之中。具体来讲，在扣除各项必要费用支出后，劳动所得一律采用累进税率征税；资本所得可参照劳动所得的最低适用税率或公司所得税的税率水平，一律采用比例税率征税。当前，实行二元所得税制模式的主要是挪威、瑞典、芬兰及丹麦等。这是由于二元所得税制与北欧各国的经济社会发展现状相吻合，能够将税收的效率与公平、税收收入与国际竞争力的双重目标较好地兼顾，因而受到北欧各国的推崇。

这种税制模式的优点：一是对不同类别的所得实行有差别的税率，能够更好地实现政府的调控意图。举例来说，对劳动所得给予了抵免，对资本利得适用比例税率，这些做法不仅在某种程度上降低了劳动所得的税负，也实现了所得税整体上的公平。二是对不同来源所得分别适用不同税率，并采用源泉扣缴税款的征收办法，可使税务机关的征管相对简便，大大降低了征收成本。

这种税制模式的缺点：一是对每类所得予以区别对待，规定不同的税率和费用扣除标准，这虽然有利于实现税收的横向公平，但因并未将纳税人的全部收入进行综合考虑，可能难以真实、全面地衡量纳税人的实际纳税负担。另外，随着经济社会的不断发展，个人收入的形式和来源日益多元化，这无疑会在技术上给所得的分类带来一定的困难，致使因釆取正列举方式而界定的课税范围，很可能滞后于经济社会发展的需要。二是对不同来源的所得实行差别的计税方式，易导致纳税人行为选择的多样化，从而为偷逃税行为的发生提供了空间，影响到税收的经济效率。同时，由于分类所得税制所规定的各类所得相对容易确认，从表面上看，似乎有利于降低税务机关的征税成本，但从整个社会来看，分类所得税制的征税成本还是相当高的。

(二)综合所得税制模式

这种税制模式是在综合纳税人一定时期内全部收入的基础上，减去扣除项目及法定宽免额后，采用累进税率对其余额进行征税的一种税制模式。以美国为例：在征收个人所得税时采用的是“反列举”方法，这种方法明确列出不予征税收入，其他未被列出的收入一律采用统一的超额累进税率实行综合纳税，这样做不仅有利于拓宽征税范围，还可在一定程度上实现税收的公平原则。但从主要实行综合所得税制的经合组织国家来看，在实际的税收执行过程中，基本上不存在釆用纯粹综合所得税制模式的情况，所谓综合所得税制，均指准综合所得税制。这是因为对于特定类型收入而言，许多国家都或多或少地运用了特别的处理方式。仍以美国为例：比如对于自有自用住宅价值的估算，往往是不将估算收益列入综合征收范围之内；再比如对于附加福利所得、股票期权所得等也会实行相应的优惠税率政策。如此一来，如果考虑单一税制的话，可将综合所得税制划分为两大类，即传统综合所得税制和现代综合所得税制。前者是指除单独征收的特定所得外，对其他一般性应税所得一律按照相同的累进税率予以征税。当前，采用这种课税模式的主要有美国、加拿大、澳大利亚、德国等。后者是将不同来源的应税所得一律按照相同的比例税率予以征税，因此又可称为单一税制。目前，采用这种课税模式的主要有俄罗斯、乌克兰、罗马尼亚、立陶宛等。

这种税制模式的优点：一是相对宽广的税基，可全面、综合地衡量纳税人的实际纳税负担，体现税收的量能负担与横向公平；二是考虑到纳税人自身及家庭的实际状况，在综合纳税人全年各项所得的基础上，减去各项扣除额及法定宽免额，并对其最终的应税所得给予适当的减免待遇，这样不仅在一定程度上实现了税收的纵向公平原则，同时也达到了调节纳税人税负的目的；三是对纳税人的各项所得一视同仁，均采用统一的超额累进税率进行综合征收，这样有利于防止纳税人将收入转化为其他形式来规避纳税义务。

这种模式也有其缺点：征税手续较繁琐，计税依据较难确定。解决这些问题需要先进的税收管理制度、健全的财务会计制度及纳税人较高的纳税意识。与此同时，税收的征管能力及纳税的遵从能力也要相应提高，这在一定程度上容易影响税收制度效率和税收经济效率。

(三)分类综合所得税制模式

这种模式是先对纳税人取得的各项所得实行分类征收，源泉扣缴，之后再综合纳税人全年的所有应税收入，与设定的标准数额相比较，如果超过标准数额，再按照累进税率征收综合所得税或附加税，对于己扣缴税款，准予抵扣。超过标准数额的应税所得，必须进行综合申报；未超过标准数额的应税所得，不需进行综合申报。这种税制模式实际上兼具分类税制与综合税制两者的特点，是一种结合分项与综合计税方式的税制模式。

法国于1917年最早实行这种税制模式，随后其他殖民国家也开始纷纷效仿，比如葡萄牙、西班牙、意大利等。但是在实施过程中，这种模式开始凸显出自身的弱点，也即该模式不仅要考虑综合课税部分，还要兼顾分类课税部分，这样就不可避免地既要顾及到因综合课税所带来的扣除项目的复杂性，同时又要处理因实行分类课税与综合课税所导致的重复征税问题。于是，第二次世界大战后，法国、西班牙和意大利纷纷抛弃这一税制模式，转而实行综合所得税制，葡萄牙是当时唯一继续实行分类综合所得税制模式的欧洲国家。当时实行这种个人所得税制模式时，葡萄牙是将分类课税部分征收的税款细分为营业利润税、资本收益税、劳动所得税、农业活动税、农用土地所得税、城市土地所得税、动产所得税等七类；综合课税部分征收的附加税主要是以上述分类课税部分的各类所得以及部分免予征收分类税的所得之和作为税基，采用累进税率进行综合征收，并规定对于分类课税部分己扣缴税款，准予从税基中抵扣。目前，日本、英国等是采用分类综合所得税制模式的典型代表。

分类综合所得税制的优点主要表现为：结合了分类与综合两种税制的优点，贯彻了税收待遇统一性与税基综合性的原则。通过采取分类课税方式的差别税率，有利于实现政府特定的政策目标；通过采取综合课税方式的累进税率和综合税基，有利于实现税收公平与量能负担原则。可以说，分类综合所得税制是一种相对理想且适用性较强的税制类型。

从理论上看，分类综合所得税制模式很先进，但在实际操作中存在很大难度。表面上看，它属于分类所得税制与综合所得税制两种模式的结合体，但其在公平与效率方面不可能超越这两种税制模式本身所能达到的效果。

二、个人所得税制模式的经济效率比较分析

从微观经济层面来看，分类所得税制很可能造成资本和劳动相对价格的改变，从而导致经济效率的降低，资源配置的扭曲；综合所得税制则同等对待资本所得和劳动所得，具有相对优越性。从宏观经济层面来看，综合所得税制很可能使资本和劳动的边际收益率大大降低，进而抑制资本形成与劳动供给，阻碍经济增长；分类所得税制则维持资本所得和劳动所得原有的适用税率，因而具有相对优越性。如果综合考虑微观经济效应和宏观经济效应，则很难明确评价分类所得税制和综合所得税制各自的优劣程度。这里主要从微观经济层面来进行分析。

图1 纳税对较高收入群体的替代效应和收入效应分解

假定劳动者只凭借劳动这一种手段来获取收入，同时提供的劳动时间是固定的。通常意义上来讲，对个人收入进行课税，会导致纳税人劳动力价格的下降，从而使得闲暇的机会成本也随之下降。这必然会使劳动者在工作和闲暇之间重新做出选择。

1.分类所得税制的劳动供给效应分析

通常情况下，分类所得税制主要采用比例税率纳税。这里分别对较高收入群体、较低收入群体以及最低收入群体在以比例税率为主的分类所得税制下的劳动供给效应进行分解分析(余显才，2006)。

(1)较高收入群体的劳动供给效应分析

如图1，个人消费闲暇的时间长度用横轴L来表示，工资水平用纵轴W来表示。假定在初始状态未征收个人所得税时，个人的最优选择为无差异曲线U1与税前预算约束线AB相切所对应的D点和E点，线段OD和OE的长度分别代表此时最优的闲暇时间及工资水平。现对工资课征税率为r的个人所得税，这样税后工资就为(1-r)W，其中r为比例税率。随着工资的减少，预算约束线AB也相应发生向右的旋转，此时对闲暇的消费由原先的AB移动到AC，且与另一条无差异曲线U2相切，对应于F点和G点。平行于预算约束线AC，做一条补偿预算线A′C′与初始无差异曲线U1相切于H点。DI、IF、DF分别代表课征个人所得税后的替代效应、收入效应及总效应。图1反映的是在征收比例税率r的个人所得税的情况下，较高收入群体更多地倾向于减少劳动时间而增加对闲暇的消费，此时收入效应IF的作用方向为正。对于工薪阶层中的较高收入群体来说，闲暇则属于一种正常商品(normal goods)，征收个人所得税很可能抑制其劳动的投入。

(2)较低收入群体的劳动供给效应分析

图2 纳税对较低收入群体的替代效应和收入效应分解

图3 纳税对最低收入群体的替代效应和收入效应分解

如图2，当对较低收入群体征收比例税率r的个人所得税时，在替代效应的作用下，使得对闲暇的消费由OD增加到OI，而收入效应IF则呈反向变动趋势，产生这种现象的原因主要是，对于较低收入群体来说，其希望通过工作来获取收入的愿望相对于较高收入群体要更加强烈一些，因此，当出现劳动力的价格有所下降时，其很可能放弃一部分的闲暇时间而用来工作。但从绝对值来看，替代效应仍大于收入效应，工作时间还是有所减少的。此时的劳动力商品对于较低收入群体来说属于劣等品。

(3)最低收入群体的劳动供给效应分析

对于收入很低的群体来说，征收比例税率为r的个人所得税可能引起的收入效应IF会很大，甚至有可能会超过替代效应DI，从而产生负的总效应DF。这样一来，其会更多地选择工作而放弃闲暇时间，此时的劳动力商品已成为吉芬商品。如图3所示。

2.分类所得税制和综合所得税制的劳动供给效应比较分析

通常来说，综合所得税制主要采用超额累进税率纳税，其劳动供给效应与采用比例税率纳税的分类所得税制下的劳动供给效应的情形存在差异(王勇，2009)。

随着税前收入y的提高，平均税率ART也相应提高，这正是综合所得税累进性特征的具体表现。将规定的免税水平用E来表示，边际税率用MRT来表示，税收收入用T来表示，这样就可得到平均税率水平为:

接下来基于上述平均税率公式分析在征收同样多个人所得税的情况下，采用比例税率的分类所得税制与采用超额累进税率的综合所得税制的劳动供给效应的差异。

同样以横轴表示消费闲暇的时间，以纵轴表示工资水平。个人的税前预算约束线用AB来表示，税后预算约束线用CHB来表示(这种弯折是因平均税率的变动所引起的)。当个人收入在规定的免税水平E以下时，则不需缴纳个人所得税。税后预算约束线CHB与无差异曲线U*相切于点F。做一条经过切点F且垂直于横轴的线段，此时与税前预算约束线AB相交于点G，线段FG可表示为个人所缴纳的个人所得税数额。如图4所示。

图4 分类所得税制与综合所得税制下的劳动供给效应对比

可以很清晰地看到，当征收累进税率的综合所得税时，劳动供给量可用BD来表示。现在考虑征收比例税率的分类所得税的情况。通过F点做一条平行于税前预算约束线AB的线段PQ与初始无差异曲线U*相切于I点。连接B点和I点与纵轴相交于N点，此时得到的线段BN即为在征收比例税率的分类所得税制下所形成的预算约束线。过I点作垂直于横轴的垂线且与横轴相交于M点，则线段BM就为在比例税率的分类所得税制下的劳动供给量。相比较于BM和BD，可以发现：在征收相同数量的个人所得税的情况下，采用累进税率的综合所得税制比采用比例税率的分类所得税制将对劳动供给产生更强的抑制作用。

三、个人所得税制模式的公平效应比较分析

众所周知，公平是税收负担分配的基本原则，通过定量区别对待原则和定性区别对待原则来体现。可以说这两大原则的共同点均是以所得的边际效用递减规律作为其理论依据，差别主要体现在，前者是区别对待各种不同数量的应税所得，而后者则是区别对待各种不同性质的应税所得(马国强，2013)。

具体来说，在定量区别对待原则下，较多的应税所得通常会产生较小的边际效用，从而导致税收负担能力增强，理应多纳税；较少的应税所得通常会产生较大的边际效用，从而导致税收负担能力减弱，理应少纳税。因而可知，要想实现税收公平的目标，唯有实行综合所得税制。在定性区别对待原则下，不存在成本、期限的资本所得会产生较小的边际效用，从而导致税收负担能力增强，理应多纳税；存在成本、期限的劳动所得会产生较大的边际效用，从而导致税收负担能力减弱，理应少纳税。因而可知，要想实现税收公平的目标，唯有实行分类所得税制。而在同时存在定量区别对待原则和定性区别对待原则下，要想全面实现税收公平的目标，仅仅单独实行综合所得税制或单独实行分类所得税制都无法同时满足定量区别对待原则和定性区别对待原则，唯有实行两种税制模式相结合的分类综合所得税制。根据上述分析，可知三种个人所得税制模式均具有公平属性，不能笼统地仅凭借公平原则作为个人所得税制基本模式选择的标准；同时，个人所得税制的三种基本模式与税收公平的不同观念是相互对应的。所以应当从具体的税收公平观念的角度对个人所得税制的基本模式做出选择。

在满足税收公平观念的既定条件下，一个国家在特定历史时期的收入分配状况决定了其应当选择的个人所得税制模式。假设将一国的全部应税所得划分为两大类，即劳动所得和资本所得，同时假设要实行定量区别对待原则与定性区别对待原则相结合的税收负担分配制度，由此对于分类所得税制和综合所得税制所表现的公平性可归纳为：一是当劳动所得和资本所得均实现平等分配状态时，能够满足税收公平原则要求的税制模式是具有差别比例税率的分类所得税制；二是当劳动所得实现平等分配，而资本所得未实现平等分配状态时，能够满足税收公平原则要求的税制模式是对劳动所得实行比例税率、对资本所得实行累进税率的分类所得税制；三是当资本所得实现平等分配，而劳动所得未实现平等分配的状态时，能够满足税收公平原则要求的税制模式是对资本所得实行比例税率、对劳动所得实行累进税率的分类所得税制；四是，当劳动所得和资本所得均未实现平等分配状态时，此时能够满足税收公平原则要求的税制模式是综合所得税制。

四、个人所得税制模式的征收管理比较分析

在当前经济社会环境的大背景下，任何一种税制模式的征收管理都是对三大主体(收入支付方、收入所得方以及税务机关)之间关系的协调，只是不同税制模式在具体的执行过程中在三大主体方面的侧重点有所不同而已。

1.收入支付方方面

这方面主要包括：(1)支付方的财务核算水平。如果支付方具备良好的财务核算水平，那么在应缴税款的计算方面就能更加高效、准确，同时其完善的财务账目也有利于保证税款的有效征管。(2)支付方扣缴税款的自律性(张晓雯 等，2011)。在现实生活中，支付方与所得方常常因经济活动往来会产生一定的利益相关性，如果此时支付方具有较高的扣缴税款的自律性，能够主动进行税款的代扣代缴，这无疑会在很大程度上保证征缴效果。但事实往往是，在利益的驱动下，支付方扣缴税款的决策通常要受到所得方的影响。比如说在代扣代缴制度下，所得方会因利益诱惑而存在某种偷逃税动机，而要想将该动机转化为现实，所得方必须设法改变支付方的相关利益，进而影响到支付方的扣缴决策，但具体的影响程度如何则取决于所得方与支付方之间相对地位以及利益相关度的变化。举例来说：如果所得方在双方的投资、雇佣等交易活动中处于相对显著的优势地位，那么就可通过税负转嫁的方式将部分税收负担转嫁给支付方，很显然这会导致支付方扣缴税款自律性的降低。通常来讲，倘若所得方与支付方具有较大的利益相关度，且所得方的地位优势显著，那么可能会导致支付方在扣缴税款方面的自律性较差，尤其对于分类课征模式来说，会导致个人所得税征收的偏离度更大。

2.收入所得方方面

个人所得税的征收，对于收入所得方来说主要包括：(1)纳税意识和法治意识。自行申报综合课征模式要求收入所得方具备较强的纳税意识和法治意识，这会在某种程度上使所得方更倾向于社会价值的理性选择，弱化自身对于非法利益的追求，进而提高依法纳税的申报比率。否则，只能采取分类课征模式。(2)受教育程度。综合课征模式要求收入所得方在拥有较强纳税意识和法治意识的基础上，还要具备良好的受教育程度，使其能够掌握应纳税款的计算方法，便于自行申报纳税。否则，适合采取分类课征模式。

3.税务机关方面

对于税务机关来说，税收征管的稽查水平是关键，这主要取决于：(1)征管手段。综合课征模式的实施将个人的信用制度与纳税人的纳税识别号有效地联系起来，有利于对纳税人的纳税申报实行有效监管，但综合课征模式得以实现的前提是要求税务机关具备完善的征管手段。否则，只能采取分类课征模式。(2)信息条件。综合课征模式的实施可通过取得纳税人收入交易的准确信息，从而进行高效的信息汇总对比分析。但综合课征模式得以实现的前提同样对税务机关提出了较高要求，即完善的信息共享平台、充分的信息获取能力等。否则，也只适合采取分类课征模式。(3)征管人员的核算监管能力。要实现三种模式税收征管的良好运行，保证税款的正确核算并及时收缴，都需要征管人员拥有良好的核算监管能力作为保障。

另外，在经济社会环境方面，主要涉及：(1)货币支付工具。由于现金支付是不需要通过银行进行转账的，倘若一国具有较高的现金支付比率与规模的话，那么就会导致税务机关对于纳税人收入难以实施有效监测，进而大大提高税务机关搜集征管信息的成本，显然不满足综合课征模式对于收入来源可监测性的客观要求。而当社会普遍采用电子等信用支付工具时，可在很大程度上有利于收支活动的可查与可控，从而为综合课征模式的实施创造了条件(周琦深，2013)。(2)税务中介服务。税务中介机构的兴起是与现实条件密切相关的，因为在现实生活中，纳税人的素质参差不齐，不能要求所有纳税人都能熟练掌握繁杂的个人所得税法条款，这就使得税务中介机构应运而生，税务中介机构的不断发展壮大，为自行申报的综合所得税制模式的实施提供了有力支撑。(3)法治环境和道德文化约束。三种模式税收征管的有力实施都需要完善的法治保障做后盾。要实现有法可依、有法必依、违法必纠的社会氛围，营造公正有序的执法环境，必须建立并完善相关的税收法律法规。另外，以自行申报为基础的综合课征模式还要求具备较高的道德文化约束。具体来说，就是除以行政法律手段作保障外，还要在全社会范围内倡导“自觉主动纳税光荣”的价值理念，以此构建道德文化软约束，可以说这是实行综合课征模式的客观要求。反之，则只能采取分类课征模式。

综上所述，相比于支付方来说，收入所得方人数众多，且不同所得方之间的核算水平存在较大差异，而综合所得税制模式对于收入所得方的条件要求要比分类所得税制模式高很多，征管要求更为严格。另外，从税务机关与经济社会环境状况来看，对三种税制模式均有要求，但侧重点有所不同。具体来说，在税务机关的信息化利用条件、征管手段的现代化要求，结算货币的非现金化程度，税务中介机构以及法治环境与道德文化约束等方面，对综合所得税制和分类综合所得税制模式的要求更高些。鉴于此，对于三种模式的税收征管要求，可从整体上概括为，综合所得税制模式最高，分类综合所得税制模式次之，而分类所得税制模式最低。

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(责任编辑 刘志炜)

Comparative Analysis of Types of Personal Income Tax System

ZHANG TianJiao

(School of Finance and Taxation, Dongbei University of Economics and Finance, Dalian 116025)

There are three types of current personal income tax system in the world, including the classified income tax system, the comprehensive income tax system and the classified and comprehensive income tax system. The three types of personal income tax system are different in economic efficiency, fair effect and collection management. This paper makes comparative analysis of them to explore the way to establish the comprehensive and classified income tax system which is suitable for China′s tax reform.

classified income tax system; comprehensive income tax system; classified and comprehensive income tax system; economic efficiency; fair effect; collection management

2016-11-23

张天姣(1985--)，女，辽宁大连人，东北财经大学财政税务学院博士生。

F812.42

A

1001-6260(2017)04-0080-07

10.19337/j.cnki.34-1093/f.2017.04.009

财贸研究 2017.4