企业工资核算有关问题的探讨

文昕

【摘 要】企业工资的核算，是一个比较简单的问题，但在会计实务中，会计人员却经常对一些问题感到困惑，不知道该如何处理，有些企业因此作出一些不规范的，甚至是错误的会计处理。论文对企业工资核算中的一些问题进行了探讨，以期对会计教学和实务提供参考和借鉴。

【Abstract】 The salary accounting of enterprise is a relatively simple problem， but in accounting practice， accounting personnel are often confused about some problems they don't know how to handle， so some companies make some non-standard， even accounting errors. This paper discusses some problems in enterprise salary calculation， so as to provide reference for accounting teaching and practice.

【关键词】企业；工资核算；缺勤扣款

【Keywords】enterprise ； salary accounting ； absent pay

【中图分类号】F407.1 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2017）05-0059-03

1 引言

關于企业工资的核算，在相关会计理论典籍、法律法规、企业会计准则及其应用指南中，都是作为一个比较简单的问题来处理，鲜有较详细的论述。但在实际工作中，会计人员每个会计期间都必须要面对工资的核算，而且必需处理很多具体的实际问题，比如考勤扣款的核算、三险一金的核算、水电费等扣款的核算、工会人员工资的核算等等，这些问题，会计人员很难直接找到具体的依据和指导，给会计人员带来不少困惑。在实际工作中，有些企业的会计处理是不规范的，甚至是错误的，下面针对工资核算中的一些具体问题进行探讨。

2 缺勤扣款核算的探讨

缺勤是指员工在正常工作时间没有出现在相应工作岗位上的现象。缺勤一般包括事假、病假、旷工、迟到、早退、产假、探亲假、婚假、丧假等。在《劳动法》及相关法律体系中，目前尚未对缺勤的认定做出明确规定。企业通常根据实际情况，在不违背法律法规相关强制性规定的前提下，制定员工考勤管理制度。在员工考勤管理制度中，一般都有缺勤扣款的相关条款[1]。

员工缺勤扣款应该如何进行会计核算，实务中会计人员经常感到困惑，也出现多种不同的处理方法。下面以家希科技人事部员工高萌为例，对缺勤扣款的会计核算进行探讨。

2017年1月，根据家希科技考勤管理制度，人事部员工高萌发生考勤扣款652元；高萌当月基本工资6，000.00元，奖金800.00元，交通补贴300.00元。

下面的讨论重点考虑考勤扣款相关的账务处理，其他因素（三险一金）假定暂不考虑。

2.1 方法A

2.1.1 分配工资时不考虑考勤扣款

借：管理费用 7，100.00

贷：应付职工薪酬——工资 7，100.00

2.1.2 当月发放工资时

①计算个人所得税应纳税所得额时不扣除考勤扣款，账务处理时考勤扣款冲减管理费用。

借：应付职工薪酬——工资 7，100.00

贷：管理费用 652.00

应交税费——应交个人所得税 255.00

银行存款 6，193.00

②计算个人所得税应纳税所得额时不扣除考勤扣款，账务处理时考勤扣款作为营业外收入。

借：应付职工薪酬——工资 7，100.00

贷：营业外收入 652.00

应交税费——应交个人所得税 255.00

银行存款 6，193.00

③计算个人所得税应纳税所得额时不扣除考勤扣款，账务处理时考勤扣款作为其他往来款。

借：应付职工薪酬——工资 7，100.00

贷：其他应付款 652.00

应交税费——应交个人所得税 255.00

银行存款 6，193.00

④计算个人所得税应纳税所得额时扣除考勤扣款，账务处理时考勤扣款冲减管理费用。

借：应付职工薪酬——工资 7，100.00

贷：管理费用 652.00

应交税费——应交个人所得税 189.80

银行存款 6，258.20

⑤计算个人所得税应纳税所得额时扣除考勤扣款，账务处理时考勤扣款作为营业外收入。

借：应付职工薪酬——工资 7，100.00

贷：营业外收入 652.00

应交税费——应交个人所得税 189.80

银行存款 6，258.20

⑥计算个人所得税应纳税所得额时扣除考勤扣款，账务处理时考勤扣款作为其他往来款。

借：应付职工薪酬——工资 7，100.00

贷：其他应付款 652.00

应交税费——应交个人所得税 189.80

银行存款 6，258.20

2.2 方法B

2.2.1 扣除考勤扣款后再分配工资

借：管理费用 6，448.00

贷：应付职工薪酬——工资 6，448.00

2.2.2 当月发放工资时

借：应付职工薪酬——工资 6，448.00

贷：应交税费——应交个人所得税 189.80

银行存款 6，258.20

对于方法A，存在以下问题：

第一，多缴个人所得税，增加员工负担。

缺勤扣款本身属于企业的薪酬制度，不需要缴纳个人所得税，如果按2.1.2①②③进行账务处理，员工高萌多繳65.20元个人所得税，给员工造成不必要的负担。

第二，账务处理不规范，汇算清缴时要作出说明。

如果按2.1.2①②④⑤进行账务处理，处理的最终结果不影响企业所得税应纳税所得额，汇算清缴时不需要进行纳税调整，但对冲减的管理费用和计入的营业外收入要做出说明。

第三，账务处理不规范，汇算清缴时应作纳税调整。

如果按2.1.2③⑥进行账务处理，由于缺勤扣款不能确认为当期费用，所以处理的最终结果导致多计费用，汇算清缴时应进行纳税调整。

笔者以为，缺勤扣款本身属于企业的薪酬制度，相关人工成本并没有发生，企业不应该将其计入人工成本，也不应该计入员工个人所得税应纳税所得额；在账务处理时，分配工资和发放工资两个环节均不需要对缺勤扣款进行处理。所以，正确的账务处理应该是方法B。

3 三险一金核算的探讨

三险一金指由单位和员工个人共同缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和住房公积金。这里主要讨论个人缴纳三险一金的核算。

根据财政部、国家税务总局《关于基本养老保险费基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》规定：“企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。”

“根据《住房公积金管理条例》、《建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管[2005]5号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。”

因此，企业员工个人按规定缴纳的三险一金，允许在个人应纳税所得额中扣除。

实务中，个人缴纳三险一金的会计核算，存在几种不同的处理方法。下面以家希科技办公室员工肖剑为例，对个人缴纳三险一金的会计核算进行探讨。2017年1月，肖剑的基本工资7，000.00元，奖金1，000.00元，交通补贴500.00元；按规定，肖剑应缴纳的基本养老保险为680.00元，基本医疗保险为170.00元，失业保险为42.50元，住房公积金为510.00元。

3.1 方法A

①当月发放工资时：

借：应付职工薪酬——工资 8，500.00

贷：应交税费——应交个人所得税 254.75

应付职工薪酬——社会保险费 892.50

应付职工薪酬——住房公积金 510.00

银行存款 6，842.75

②次月缴纳三险一金及个人所得税时：

借：应付职工薪酬——社会保险费 892.50

应付职工薪酬——住房公积金 510.00

应交税费——应交个人所得税 254.75

贷：银行存款 1，657.25

3.2 方法B

①当月发放工资时：

借：应付职工薪酬——工资 8，500.00

贷：应交税费——应交个人所得税 254.75

其他应收款——社会保险费 892.50

其他应收款——住房公积金 510.00

银行存款 6，842.75

②次月缴纳三险一金及个人所得税时：

借：其他应收款——社会保险费 892.50

其他应收款——住房公积金 510.00

应交税费——应交个人所得税 254.75

贷：银行存款 1，657.25

3.3 方法C

①当月发放工资时：

借：应付职工薪酬——工资 8，500.00

贷：应交税费——应交个人所得税 254.75

其他应付款——社会保险费 892.50

其他应付款——住房公积金 510.00

银行存款 6，842.75

②次月缴纳三险一金及个人所得税时：

借：其他应付款——社会保险费 892.50

其他应付款——住房公积金 510.00

应交税费——应交个人所得税 254.75

贷：银行存款 1，657.25

上述方法中，方法A存在的问题在于，会计人员错误地理解了“应付职工薪酬——社会保险费”和“应付职工薪酬——住房公积金”两个会计科目的核算内容。“应付职工薪酬——社会保险费”核算按规定计提的应由企业承担的社会保险费，应由个人承担并由企业代扣代缴的社会保险费不在该科目核算，这里是指基本医疗保险；“应付职工薪酬——住房公积金”核算按规定计提的应由企业承担的住房公积金，应由个人承担并由企业代扣代缴的住房公积金不在该科目核算。

方法B存在的问题在于，错误地使用了“其他应收款”科目。实务中，一些会计人员总分不清“其他应收款”和“其他应付款”两个科目的核算内容。其实，可以用一个简单的原则来进行判断，“对内”的用“其他应收款”，“对外”的用“其他应付款”。

因此，笔者以为，正确的账务处理应该是方法C。

4 个人所得税是税前扣除还是税后扣除

个人所得税是“税前扣除还是税后扣除”？实务中，总有人会问这样的本不该有问题。这主要有两个方面的原因：第一，部分企业与员工约定工资为税后工资，会计人员自然想到其个税是有企业负担的，应该计入企业的费用。第二，《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条规定：“企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”因此部分会计人员据此认为，个人所得税应该属于税前扣除项目[2]。

对于第一个原因，《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》第四条规定：“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分，按照工资薪金支出的扣除标准进行税务处理。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。”因此，企业为员工个人承担的个人所得税，是不能计入企业费用的。

对于第二个原因，个人所得税的纳税义务人是取得工资的员工个人，企业只是履行代扣代缴义务。因此，个人所得税不属于企业发生的各项税金及附加。

综上所述，个人所得税是与企业所得税无关的项目，根本谈不上是“税前扣除还是税后扣除”。

如果出现错误的认识，必然导致错误的账务处理。例如，2017年1月，家希科技工会专职工作人员杨华的基本工资5，600.00元，奖金600.00元，交通补贴300.00元，这类错误的账务处理如下（暂不考虑三险一金）：

①分配工资时：

借：管理费用 6，500.00

贷：应付职工薪酬——工资 6，305.00

应交税费——应交个人所得税 195.00

②当月发放工资时：

借：应付职工薪酬——工资 6，305.00

贷：银行存款 6，305.00

按规定，这样处理列支的195.00元管理費用，在计算企业所得税时不得税前扣除。

【参考文献】

【1】财会[2014]8号. 关于印发修订《企业会计准则第9号——职工薪酬》的通知[Z].

【2】劳部发[1994]489号. 工资支付暂行规定[Z].