分析程序在财务报表审计中的应用例解

李峰

摘 要：在审计工作中，要学会使用“分析程序”分析财务数据之间的关系或财务数据与非财务数据之间的关系，进而发现财务报表中的重大错报。本文结合具体的案例，说明在审计实务中如何运用分析程序发现财务报表中存在的重大错报。

关键词：分析程序 重大错报 财务报表

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）09（c）-166-02

1 分析程序定义

分析程序是指注册会计师通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率，以确定审计重点，进而对财务信息做出评价。分析程序还包括对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的情况进行调查。分析程序在审计中主要用于了解被审计单位的基本情况，评价被审计单位持续经营的能力，发现财务报表中可能存在的错报，减少细节审计的工作量。

2 分析程序的具体方法

2.1 趋势分析法

趋势分析是将本期数据与上期数据进行比较，或涉及多个会计期间的比较。用于趋势分析的数据可以是绝对值，也可以是相对值。趋势分析法中，行业数据是重要的判断标准。如果企业的发展趋势背离了行业的基本情况，形成了“一枝独秀”（收益）或“独善其身”（成本费用、资产减值），企业财务报表可能存在重大错报风险。

2.2 比率分析法

比率分析法主要是将同一报表内或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信息。如毛利率的变动应从收入和成本两个方面进行分析，较低的毛利率会导致存货跌价的可能性增加，还可能会导致企业利润的减少。如果企业的毛利率较上期变低，而企业的利润稳定或增长，则对于特定项目的调整（如减值准备的转回）、投资收益或利得（如营业外收入）等项目可能存在着重大错报风险。

2.3 合理性测试法

合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试项目金额是否合理。注册会计师对工业企业的营业收入进行分析时，可以考虑产品销售量与被审计企业可供销售产品数量及企业仓储能力的关系，将营业收入与水电费、运输费、办公费、销售人员薪酬等联系起来进行对比分析。

3 案例资料

资料一：A公司采用买断方式销售甲和乙产品，A公司对产品提供保修服务。2016年甲产品的市场零售价、出厂价和单位生产成本和上年相比没有重大变化。乙产品是甲公司2016年1月推出的新产品，其市场零售价比甲产品高15%。甲和乙两种产品的单位生产成本接近，其出厂价分别低于各自市场零售价的5%和15%。A公司销售的产品均由经销商认可的运输公司运输，运费由A公司承担。受能源价格上涨影响，2016年的运输单价比2015年平均上升了20%。2016年底，A公司董事会决定将每月工资发放日由当月最后1日推迟到次月6日，同时将职工工资水平平均上调了9%。A公司近两年职工队伍基本稳定，但2016年部分高素质研发人才跳槽到民营企业，新产品研发进展缓慢。受宏观经济影响，甲产品市场需求减少，2016年A公司关闭了一条技术落后的生产线。

资料二：A公司相关财务报表数据和相关账户记录情况。

4 运用分析程序识别财务报表和相关账户记录的重大错报

（1）由于A公司采用买断方式销售产品，故其营业收入应为出厂价格。2016年甲产品市场零售单价、出厂单价和单位生产成本较2015年基本没有变化，我们可以合理预期甲产品前后两年毛利率基本一致。2015年甲产品年毛利为9.09%（1-2000/2200），2016年甲产品毛利率为10.91%（1-980/1100）。甲产品两年毛利率接近，没有迹象表明甲产品营业收入和成本存在重大错报风险。接下来分析乙产品，由于2015年没有关于乙产品售价和成本的数据，故应将乙产品相关数据牵连在甲产品上，由于乙产品建议市场零售价比a产品高15%，甲和乙产品单位生产成本接近，出厂价分别低于各自建议市场零售价的5%和15%，故乙产品单位成本=甲产品单位成本，乙产品出厂价=乙产品市场零售价×0.85=（甲产品市场零售价×1.15）×0.85=（甲产品出厂单价/0.95）×1.15×0.85 =甲产品出厂单价×1.029，在两种产品单位成本接近的情况下，乙产品出厂价比甲产品出厂价高2.9%，则预期乙产品毛利率为1-乙产品单位成本/乙产品出厂单价=1-甲产品单位成本/（甲产品出厂单价×1.029）=1-[（1-甲产品毛利率）/1.029]=1-[（1-0.1091）/1.029]=13.42%。根据上表，乙产品2016年度毛利率实际值=1-5050/5500=8.18%，远低于13.42%的预期毛利率。这说明乙产品存在少计营业收入或多计营业成本的风险，进而存在少计存货和应收账款的风险。

（2）A公司2016年的A公司产品收入大于2015年，并且运输单价上涨了20%，但是运费只上升了6.67%〔（16-15）÷15×100%〕，这可能低估2016年运输费用。如果2016年运费没有较大的变化，则表明销售量变化也不大，而实际上2016年销售收入比2015年增长了2倍，這说明2016年销售收入存在被高估的风险。

（3）A公司由于每月工资发放日由当月最后1日推迟到次月6日，2016年末应付职工薪酬余额应达到一个月的全部职工薪酬水平，因为2016年12月A公司计提的工资并未发放。但A公司2016年末应付职工薪酬余额仅6万元，与上年年末余额很接近，上年余额只是2015年12月未领取的工资，2016年应付职工薪酬余额明显偏低，可能存在2016年末少计提应付职工薪酬的风险。

（4）A公司甲产品产能过剩，因此关闭了一条技术落后的生产线，固定资产可能存在减值风险，但从报表中看，A公司2016年并未提减值准备，A公司存在少计提减值准备，虚增资产的风险。

（5）根据A公司应收账款账龄表，我们可以知道2016年应收账款在1年以内的年末数（4500万元），应是2016年新增加的应收账款，这个数与年初数没有关系。应收账款在1～2年的年末数1600万元，是由2015年1年以内的年初数1500万元演变来的，2016年1～2年的应收账款数只能比2015年1年内的应收账款数额少，而本案例2016年1～2年的应收账款金额为1600万元，比2015年1年以内的应收账款金额数1500万元大，这是不符合逻辑的，可能存在虚构收入，虚构应收账款的风险。

（6）A公司2015年流动比率为1.19（320/270），2016年流动比率为0.88（300/340），流动比率降低，A公司的短期偿债能力可能存在问题，应进一步考虑A公司的持续经营能力可能存在问题，进而可能产生报表层次的重大错报风险。

（7）A公司对所售产品提供保修服务，但在两年资产负债表中预计负债余额均为零，因此存在少计预计负债和销售费用的风险。A公司2016年新产品研发进展缓慢，而开发支出余额却增长近100%，可能存在将列入当期费用的支出列入开发支出，存在虚增资产和利润的风险。

5 结语

在审计实务工作中，使用分析程序对财务数据之间和财务数据与非财务数据之间的关系进行分析，能让注册会计师发现财务报表重大错报，进而确定审计重点，达到预期的审计效果。

参考文献

[1] 尹曦.分析程序在审计中的应用例解[J].审计月刊，2015.

[2] 中国注册会计师协会.审计[M].经济科学出版社，2017.

[3] 中国注册会计师协会.职业能力综合测试[M].中国财政经济出版社，2017.