从“营改增”看“营业税金及附加”账户的调整

摘要：依据财政部印发的财会[2016]22号文规定，全面试行“营业税改征增值税”后，“营业税金及附加”账户名称调整为“税金及附加”。因为“营业税金及附加”账户的设置是用于核算企业应负担的税金及附加，所以势必随国家财税改革而进行相应调整。由于该账户属于损益类，其金额正确与否不仅直接影响纳税多少而且直接影响企业经营成果。本文根据"营改增"的规定，整理并分析了“营业税金及附加”账户核算内容的逐次变化。

关键词：营业税金及附加；财税改革

由于对货物和劳务分别征收增值税和营业税，导致增值税纳税人外购劳务所负担的营业税和营业税纳税人外购货物所负担的增值税都不能抵扣，所以存在重复征税问题。2011年，经国务院批准，财政部和国家税务总局联合下文，从2012年1月1日开始，仅在上海的交通运输业（包括陆路、水路、航空、管道）和部分现代服务业（包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务和鉴证咨询服务）开展“营改增”试点，该试点正式拉开了货物劳务税改革的序幕。从当年的8月1日起，国务院将“营改增”试点扩大到10省市。截止2013年8月1日，已经覆盖全国范围。2013年12月4日，在国务院常务会议上决定，从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业也纳入“营改增”试点，由此我国的交通运输业就开始全面实行“营改增”。从2014年6月1日起，再将电信业纳入“营改增”的试点范围。自2016年5月1日起，在金融业、建筑业、不动产业和生活服务业全面实行“营改增”，自此我国开始全面推开“营改增”。

“营业税金及附加”账户是由“主营业务税金及附加”调整而来，但随着全面推开营改增试点的开始，该账户又被调整，从此更名为“税金及附加”账户。该账户的确认计量涉及企业税种较多，前面涉及了营业税、消费税、城建税、教育费附加及地方教育费附加、资源税、土地增值税，现在还涉及到房产税、车船使用税、土地使用税和印花税，所以，相比较而言，“营业税金及附加”账户核算的内容比“营业税金及附加”账户核算的范围要广泛一些。但一直不包括增值税和企业所得税的核算。

一、“主营业务税金及附加”账户

“主营业务税金及附加”账户属于损益类账户，用来核算企业日常主要经营活动应负担的税金及附加，此时强调的是该账户只确认记录企业日常的主要经营活动所应缴纳的税款，不包括因其他业务和非营业活动所应缴纳的税款，如企业因营业活动应负担的营业税、消费税、城建税、教育费附加及地方教育费附加、资源税、土地增值税等。该账户的贷方除了对应“应交税金——应交XXX税”之外，还有专门对应教育费附加及地方教育费附加的“其他应交款”账户。此时之所以强调“主营业务”，是因为企业因主营业务以外的其他销售或其他业务而发生的上述税的核算规定在“其他业务支出”进行核算。对应的，在企业利润表中，主营业务和其他业务的盈利是分开列示的，分别为主营业务利润和其他业务利润。

二、“营业税金及附加”账户

“营业税金及附加”账户属于损益类账户，用来核算企业经营活动应负担的税金及附加，此时不再强调该账户只确认记录企业日常的主要经营活动，而是既包括主营业务也包括其他业务，只要是企业经营活动产生的应负担的营业税、消费税、城建税、教育费附加及地方教育费附加、资源税、土地增值税等均在此账户核算。因为税费合一，所以《企业会计制度》取消了“其他应交款”账户，同时将其原核算的教育费附加及地方教育费附加和车辆购置费都归入“应交税费”账户，所以与“营业税金及附加”账户对应的就只有“应交税费——应交XXX税”了。同时，“其他业务成本”账户的核算也随之调整。因为不管是主营业务活动还是其他经营活动发生的相关税费，都要求在“营业税金及附加”账户核算。但企业承担的房产税、车船使用税、土地使用税和印花税都不经过“应交税费”，而是直接对应“管理费用”，但也有例外，因为在《企业会计制度》中有规定，与投资性房地产相关的房产税、城镇土地使用税要求在“营业税金及附加”反映。另外，并非所有的资源税都对应“营业税金及附加”账户，因为税法规定的只是对外销售应交纳资源税的产品所计算的应交纳的资源税记入“营业税金及附加”账户，而自产自用应税产品应交纳的资源税则应根据具体使用情况，对号入座记入“生产成本”或“制造费用”等账户。同时，随着账户设置的变化，会计准则也对利润表的单列内容进行了简化，对费用采用功能法列示，将原来在“其他业务支出”中列报的税金及附加和“主营业务税金及附加”合并，列入新的“营业税金及附加”项目。

三、“税金及附加”账户

在不断总结试点经验的基础上，从2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入试点范围。由于全面实行营改增，所以没有了营业税，自然也就不存在营业税的核算了，理所当然的，“营业税金及附加”账户就被调整成了“税金及附加”，同理，利润表中的“营业税金及附加”项目就被调整成了“税金及附加”。财会人员进行核算时，要注意一下两点：

1.“税金及附加”账户核算企业经营活动发生的消费税、城建税、教育费附加、资源税、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。此处有两点要特别注意，一是除了上述税种以外，还可能有其他税，如房地产公司销售开发产品应纳的土地增值税就在此账户核算；二是该账户核算的内容有所变化，以前在“管理费用”账户核算的房產税、土地使用税、车船使用税、印花税以后改在本账户核算。

2.账户的结构。账户借方登记按税法计算的应交的消费税、城建税、教育费附加、资源税、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等；贷方登记的主要内容是：一是企业收到原计入本账户借方的消费税等各种税金的返还时计入贷方表示冲减；二是期末随同其他损益类账户转入“本年利润”账户，结转后，该账户余额为零。由于计算的增值税不在本账户反映，所以，当企业收到返还的增值税时也不能计入本账户的贷方，而是计入“营业外收入”。

综上所述，通过“营改增”改革，营业税彻底退出历史舞台，我国的增值税制度将更加规范。但随着税制改革而引起的会计核算也必须跟进，而且不能只盯着“应交税费”账户，因为“营业税金及附加”账户的设置是用于核算企业应负担的税金及附加，而且属于损益类，其金额正确与否不仅影响国家财政收入而且直接影响企业经营成果，所以财税会计人员都必须与时俱进，不断更新财税法规知识，掌握会计制度正确运用。

【参考文献】

[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号），2016-3-23.

[2]财政部.财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号），2016-2-24.

[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2016.

作者简介：钱薇（1970-），女，湖南常德人，高级经济师，现任河南工业贸易职业学院科学研究处副处长，工商管理专业教授。研究方向：企业管理。