金融业“营改增”对金融资产会计核算的影响分析

於流芳

摘要：近年来，逐渐推行的营业税改征增值税改革是国家实施供给侧改革、结构性减税的一项较为重要的举措， 2016 年的《政府工作报告》对我国全面实施“营改增”进行了部署落实，明确自2016 年5 月1 日起，将“营改增”试点范围扩大到金融服务等四大行业。然后又进一步明确规定了金融服务业适用6%的税率。至此万众期待的金融业“营改增”终于尘埃落定。随着金融业“营改增”，金融资产的会计核算有待进一步明确。

关键词：营改增 金融资产 会计核算

全面“营改增”后，金融服务业征税范围的界定不再以纳税人从事的行为性质来判断，而是依据纳税人具体应税行为来判断。随着经济社会发展和从事金融活动市场准入资格的逐步放开，非金融机构及个人越来越多地从事资金融通、金融商品买卖等多种形式的金融业务。原营业税征税范围下金融业是区分为银行业和保险业，但是“营改增”后，凡是涉及到金融活动的单位和个人都是增值税的纳税义务人。依据现行的《企业会计准则》，金融资产可以区分为：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售的金融资产以及贷款和应收款项。但随着金融服务业“营改增”的试点展开，企业涉及有关金融服务、金融投资业务的会计核算也发生了相应的变化。以下结合金融服务业“营改增”公告要求和会计准则对金融资产核算的要求，举例探讨涉及到“营改增”的增值税会计核算的处理，以供实务工作者参考。

一、应收款项

“营改增”对应收款项的影响主要是应收票据。财税[2016]36 号文明确，开展票据贴现业务时，需按票据面值与支付对价的差额全额纳税。一般会计核算中，票据与支付对价的差价通常作为票据贴现息，冲减财务费用。依据财税[2016]36号文，票据贴现息需要交纳增值税，账务处理如下：借记“财务费用”科目，贷记“应交税费——应交增值税”科目。当期应当确认的增值税为贴现息金额与税率的乘积。

二、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

在会计核算中对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，通过“交易性金融资产”科目进行核算。因此企业的金融商品转让可通过“交易性金融资产”账户进行核算，金融商品转让以盈亏相抵后的余额作为销售额。金融商品购入后转让之前的持有期间不做账务处理，转让后先将增值税税额和金融商品的转让价款一并记入“投资收益”科目；待期末一次性进行调整，借记“投资收益”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。金融商品转让盈亏相抵后出现负差，如果出现在年度中间，不需要另外做账务处理，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，企业在账外备查登记。

例1：2016年6月13日，甲公司支付价款1 000 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10元，另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股票作为交易性金融资产进行核算。6月，甲公司基于对市场的判断将乙公司股票出售变现一半，此时乙公司股票每股售价9元。7月份乙公司股价上涨至每股10.5元，此时甲公司售出剩下的一半乙公司股票。

6月购入乙公司股票，账务处理为：

借：交易性金融资产——成本 1 000 000

投资收益 1 000

应交税费——待抵扣进项税额 60 060

贷：银行存款 1 061 060

借：应交税费——应交增值税 60 060

贷：应交税费——待抵扣进项税额 60 060

借：应交税费——待抵扣进项税额

（50 000×6%）3 000

贷：交易性金融资产——成本 3 000

7月甲公司出售剩下的一半乙公司股票：

借：銀行存款 525 000

投资收益 39 560

贷：交易性金融资产——成本500 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

（50 000×0.5×6%）1 500

贷：应交税费——应交增值税（60 060+3 000）63 060

因为对应的金融商品均已经转让完毕，之前确定的待抵扣进项税额应一并全额转出。如果年度末有负差，依据财税[2016]36号文，若年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度，在年度末将负差抵税核销，负差对应的不可抵扣的进行税额转出进入成本。

例2：甲企业兼营股票短期投资业务，假定2016年10月初转让商品收入为848万元、成本为742万元。

借：其他业务成本 7 000 000

应交税费——待抵扣进项税额

[7 420 000/（1+6%）×6%] 420 000

贷：交易性金融资产 7 420 000

借：应交税费——应交增值税 420 000

贷：应交税费——待抵扣进项税额 420 000

借：银行存款 8 480 000

贷：其他业务收入8 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

[（8 480 000-7 420 000）/（1+6%）×6%] 60 000

应交税费——应交增值税 420 000

假定该企业11月股票投资亏损106万元，不需要缴纳增值税；依据财税[2016]36号文的规定，11月末负差可以结转至12月，据权责发生制可以确认营改增待抵减销项税额（不考虑其他与“营改增”不相关的分录）：

借：应交税费——待抵扣进项税额

[1 060 000/（1+6%）×6%] 60 000

贷：其他业务成本 60 000

假定该企业12月份股票投资转让收入为1 004.8万元，金融成本为920万元。12月产生的股票转让收益= 1 004.8-920=84.8（万元），因11月份股票转让亏损106万可以结转至本月，故抵减后尚有余额106-84.8=21.2（万元），依据财税[2016]36号文，年末时的负差不得转入下一个会计年度，故需在12月份将此负差核销。一般不可抵扣进项税额通常是成本费用，故年末核销的负差计入投资成本。

借：应交税费——应交增值税

[848 000/（1+6%）×6%] 48 000

贷：应交税费——待抵扣进项税额 48 000

借：其他业务成本 [212 000/（1+6%）×6%]12 000

贷：应交税费——待抵扣进项税额 12 000

三、持有至到期投资

债券持有期间利息收入纳入征税范围。财税[2016]36号文指出，除国债和地方政府债的利息收入外，金融商品持有期间（含到期）利息收入按照贷款服务缴纳增值税，企业在持有企业债券的过程中分期产生的债券投资收益就应当缴纳增值税。通常企业债券计息方式有两种：一种是分期付息到期还本；另一种是到期一次还本付息。这两种付息方式的债券在持有期间产生利息收入的会计核算是不同的，因而涉及到利息收入对应的增值税也是不同的。如果是分期付息到期还本的债券，可以在每期确认利息收入时，借记“投资收益”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。同时需要保持原有的利息调整金额不变，因为增值税作为价外税不影响损益，因而不应影响利息调整金额。如果是一次到期还本付息的债券，因为在每期确认利息收入时形成的是“应计利息”，调整的是债券自身的价值，增值税确认税额时不宜调整资产的价值，而应是调整投资收益，借记“投资收益”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目），同时保持本期应有的利息调整金额不变。

例3：20×0年1月1日，ABC公司支付价款1 000元从活跃市场上购入某企业债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息，到期还本。ABC公司将购入的债券作为持有至到期投资管理核算，初始确认时确定的该债券的实际利率为10%。20×0年12月31日，确认实际利息时，账务处理应为：

借：应收利息 （1 250×4.72%）59

持有至到期投资——利息调整 41

贷：投资收益 （1 000×10%）100

借：投资收益 （59×0.06）3.54

贷：应交税费——应纳税增值税（销项税额） 3.54

从以上账务处理可见，第一笔账务处理保持了利息调整金额的不变，第二笔体现了对债券持有期间产生的利息征税。显然，如果不允许企业取得对应的进项税额抵扣，“营改增”会导致企业从事金融活动的投资收益下降。

例4：20×0年1月1日，ABC公司支付价款1 000元从活跃市场上购入某企业债券，面值1 250元，票面利率4.72%，一次还本付息。ABC公司将购入的债券作为持有至到期投资管理核算，初始确认时确定的该债券的实际利率为9.05%。20×0年12月31日，确认实际利息时，账务处理应为：

借：持有至到期投资——应计利息 59.00

持有至到期投资——利息调整 31.50

贷：投资收益 90.50

借：投资收益 3.54

貸：应交税费——应纳税增值税（销项税额） 3.54

该例展示了一次性还本付息债券的情形。同样，第一笔保证了持有至到期投资的账面价值不会因为增值税而发生变化，第二笔体现了对债券持有期间产生的利息征税。

对于企业购买的国家或者地方政府债券产生的利息收入属于免税利息收入，账务处理时，可以借记“银行存款”科目或者“应收利息”科目，贷记“其他收入——利息收入”科目。

在投资金融资产的过程中还会发生一些手续费佣金等费用，对于直接收费金融服务业务产生的手续费及佣金收入，应按照实现的销售收入和按规定收取的销项税额，借记“现金/银行存款/存放中央银行款项/应收手续费及佣金”等科目，贷记收入类科目和“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

总体而言，非金融企业进行债券投资，“营改增”之前不涉及到流转税，取得的投资收益并入利润总额一并征收企业所得税。因此，如果同时依据财税[2016]36号文的规定，金融商品转让交易不可以开具增值税专用发票，这就意味着非金融企业没有相应的进项税可以抵扣，税负增加，可能会削弱非金融机构参与金融创新的积极性。

四、可供出售金融资产

可供出售金融资产依据《企业会计准则》的核算原则是以公允价值计量，且变动计入所有者权益，因此“营改增”过程中涉及到可供出售金融资产的会计核算可参照以上的交易性金融资产进行核算。

参考文献：

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[2]吴飞虹，吕荣福.“营改增”试点方案对商业银行税负的影响及相关建议[J].税务与经济，2016，（5）.

[3]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2016.

[4]付俊花.金融业“营改增”的税收测算分析与建议——以潍坊市金融业发展调查为例[J].商业会计，2015，（14）.