IFRS15对油气行业影响与对策分析

陕西省广播电视大学宝鸡市分校 张红妮

IFRS15对油气行业影响与对策分析

陕西省广播电视大学宝鸡市分校 张红妮

本文分析了IFRS15的收入确认模型,重点研究了IFRS15给油气行业带来的影响，一方面分析了IFRS15影响油气行业财务信息情况；另一方面分析了IFRS15影响企业管理情况。最后，从油气行业、监管部门、准则制定者三个层面就新准则的运用提出对策建议，以期提高新准则的应用效果。

IFRS15 源于客户合同 收入确认 油气行业

一、IFRS15的收入确认模型

IFRS15重点针对源于与客户签订合同中获得的收入，客户是主体签约并获取主体运营产生商品或者服务的另一方。如果对方是与共同承担风险并共享收益的合伙人，则该合同不适合准则。IFRS15规定，主体确认收入体现在向客户转让的商品或金额，应体现主体提供商品或服务并有权获得的收益。因此，根据IFRS15规定，确认收入过程应分为以下步骤:

（一）识别签订合同IFRS15就与客户签订合同取得收入做了规定，识别签订合同是确认收入的前提，应根据有关合同内容开展活动。IFRS15就合同定义做了规定：一是合同拥有商业性质；二是合同双方承认合同，并履行相关义务；三是合同双方能识别各自的权利；四是合同双方能识别规定的支付条款。合同满足以上条件，IFRS才适用。准则适用合同是书面签订或口头约定，或根据商业惯例确定的合同，若符合以上条件，就是准则的适用范围。在相关联的交易实务中，可能存在很多合同，依据IFRS15，每个合同都单独开展会计处理，但带来了较大的工作量。因此，实际工作时，IFRS15合同假如商业目的相同、时间相同、客户相同的情况下签订，则可将这些合同合并，看作一个合同处理。

（二）识别独立履行义务履行义务是指合同主体提供给另一方商品或服务的约定，假如合同涉及多个商品或服务，就需要明确区分商品和服务，假如符合区分条件，则看作独立履行义务;假如与区分条件不符，应进行合并，直到符合区分条件。IFRS15提出,商品或服务可以明确区分，可以作为一项独立履行义务开展核算。商品明确区分条件是此商品可以单独销售，或单独使用时能够获得收益。当符合以下条件，就认为在合同中明确区分该商品或服务：一是主体没有通过此商品或服务当作投入来生产客户共享的收益；二是此商品或服务不能致使较大修改合同约定的其他商品或服务；三是此商品或服务没有高度关联所约定的其他商品或服务。

（三）明确交易价交易价是主体按照合同约定，向客户提供商品或服务获得收益。因为在买卖过程中往往有折扣、退货等事宜，所以，交易价可能固定，也可能变化。确认收入时，应考虑可变价的影响。IFRS15规定，执行者通过概率相加法，把各可变金额同发生概率乘积相加获得收入，把最易能发生单一金额为基准来确定可变交易价。假如交易有融资属性，则考虑货币时间价值影响交易价格。假如在一个会计年度内产生交易，就不考虑货币时间价值的影响。确定交易价时，没有考虑信用风险，确认收入应体现该交易带来的企业效益，体现履行义务后主体获取的实际金额。信用风险影响金额是否变为企业现金流，但不能影响其确认收入。

（四）将交易价分配到合同在合同中不只有一个独立履行义务，在识别单独履约义务时，应将确定交易价分配到每项履行义务，综合汇总确认收入。IFRS15规定，应按每相对立履行义务销售交易价看作分配基础，依据各项履行义务对立售价比例，将合同交易价做出分配。在个别情况下，没有单独出售商品或服务，则使单独出售价格难以确定，IFRS15规定，通过利润加成、市场估价等有效的方法估计，在出售价格不确定，也可采用剩余价值法。

（五）履行义务确认收入主体履行义务，客户获取收入权利，主体也获取收入权利，则确认此项收入。IFRS15规定，有关商品或服务控制权转移，应确认收入。假如控制权某一时间节点转移，则在此确认收入;假如控制权在某段时间逐步转移，则应随时间的推移按进度确认。大多数商品或服务在转移时，控制权随之转移到客户。对某些特殊业务来说，商品或服务在一段时间逐步转移到客户，此时应判断控制权是否在一定时间转移给客户。IFRS15规定，在满足下列某一条件,认为控制权随时间转移：一是主体履行约定创造资产，此资产在主体创造中由客户控制。二是客户在主体履行约定时获取收入，另一主体无需重新开展已开展的工作。三是主体履行约定没有创造其他资产，主体有权就履行约定获取收入。假如在一定时间商品或服务控制权转移，则应该确认有关收入。有关收入应按照控制权的转移进度确认,该此进度要依据最合适的方式来估计。IFRS15规定,可用投入产出法来衡量收入。

二、IFRS15对油气行业影响分析

（一）IFRS15对油气行业财务信息影响

（1）资本化导致财务信息变化。按照IFRS15规定，依据合同净地位确认合同资产和负债，披露金额及其变动情况。在确认资产或负债时,必然影响资产负债情况。当前只在报表附注中披露合同资产和负债信息，可是对信息信用者非常重要。2013年，中国石油集团报表显示，由于共同勘探开发成本是1083.02亿元，费用是215.48亿元。按照现有准则，将探明储量部分资本化确认成本，剩余部分计入费用。然而，对外共同开发，该部分成本履行合同。如果履行义务存在资金投入，就视为增加合同净地位，应把该部分成本确认成资产。

表1 现有准则处理方法

表2 IFRS 15处理方法

从表1、表2可以得到，现有准则处理方法与IFRS15处理方法存在差异，在收入确认前，没有影响利润情况，但作为企业资产增加利润。按收入、费用匹配原则，既要确认收入，也要确认相应费用，按照现有准则处理办法，应提前确认费用，不能准确反映企业运营状况。IFRS15没有扰乱企业当年运营业绩，按现有准则处理办法，估算资本化部分，没有证据保证其准确无误，从而误导信息使用者。但将该部分支出作为资产，从而保证信息的准确性，从而避免误导信息使用者。

（2）确认时点导致财务信息变化。对外共同勘探开发项目时，时间往往较漫长，施工方需要建设基础设施，便于实施勘探开发工作，有关基础设施属于国有资产。对于该部分资产，现有准则却把它认为是施工方的资产，销售开发出的油气时，应确认收入。IFRS15以合同为基准，当合同商品的控制权转移时，就应确认其收入。建设基础设施开始执行，当控制权转移时，就应确认收入。中国石油集团披露信息显示，由于共同勘探开发项目需投资建设基础设施，需投资192.94亿元，考虑投资回报率和货币时间价值等有关因素，预期带来257.65亿元的收入。

表3 现有准则处理方法

表4 IFRS 15处理方法

表5 现有准则处理方法

表6 IFRS 15处理方法

确认收入什么时候开始是一个基本问题，不一样的确认时间，将影响报表信息。从表3、表4来看，不同的处理办法，将影响企业运营业绩。建设基础设施是合同组成部分，该部分投资日后将流入经济利益，所以，基础设施建成时，应需要进行确认，准确反映企业经营状况。然而勘探开发项目是长期任务，该部分收入往往是估计的，受市场、政治等因素的影响，很难保证其准确性。

（3）信用风险导致财务信息变化。IFRS15指出，确认收入额应反映交易给企业带来的预期收益，但不反映将来收回额。信用风险不能影响列报收入，实际交易额准确反映企业交易。此信用风险影响现实金额，单独披露在报表附注中，不能作为报表项目。现有准则要求，交易应收账款项目，应扣除会计年度末信用风险产生的坏账准备金。

对于确认收入，实际存在欠收情况，信用风险给企业带来的现金利益不确定，影响收入情况。收入能否实现，影响企业现金流量，从而影响企业正常运营，财务报告中应反映此部分风险。按照IFRS15处理办法，可反映交易经济实际，没有收回款项时，难以估计收回部分，披露在附注中，向信息使用者传达无法收回。确实无法收回时，则从利润中扣除。应收款项可能几年后收回，无法确认收回部分影响当期利润。此部分损失不视为当期业务产生，新准则制定时应将考虑该部分。

（4）超采、欠采导致财务信息变化。产品共同开发合同规定，合作方按合同规定分配开发油气产品。在具体操作中，由于运输等因素，产生超采和欠采现象。为节省运输成本，把船满载运输给合同一方，存在一方多得资源，另一方少得资源，这就出现了多采方和欠采方。对于类似交易，现有准则处理法是把超采方多得部分看作向欠采方买进，当作发生一次交易，确认欠采方收入。但IFRS15规定以签订合同为基准，从而确认收入。因此，先确认超采方或欠采方，两者是否有合法合同。假如此收入符合签订合同的收入，就可以确认，否则该入欠采方收账。中国石油集团报表信息显示，2013年集团海外业务油气产量达到136.5百万桶，是集团总产量的近10%。集团为欠采方，则原油有7百万桶，2013年国际原油价格每桶108.66美元。从欠采方看，对比不同准则的处理法。

从表5、表6可以得到，现有准则能够增加收入，从而增加部分进行纳税。但IFRS15把此利益算到其他收益当中，对税收没有产生影响，增加了资本总量，当账款到帐后，增加了企业的现金流。

（5）油气资产转让导致财务信息发生变化。油气行业是经营权益互相交换的业务，现有准则要求交换业务，交易双方发生转让都不确认收入，当成生产资产交换。就交换经营权益来说，今后拥有不同权益，确认收入和成本不尽相同，经营业务发生变化。按照IFRS15此交易视为非货币交换，应按照合同履行义务情况确认收入。

（二）IFRS15对企业管理影响分析

（1）IFRS15对企业战略管理产生的影响。当前，财务部门在企业经营管理中发挥重要作用，能够为企业创新产品或服务提供决策服务，帮助企业编制新政策、新程序以及新方法，在兼并重组或转型发展中帮助企业出谋划策。企业制定发展战略和发展目标，加大决策执行力度，才能实现运营目标，促进企业膨胀壮大。财务工作人员按企业规划制定财务目标，通过财务目标影响企业战略目标。财务处理方法将影响企业制定职能定位、业务方向、风险管理以及内部控制等决策。安排投入产出受财务状况影响，比如油气行业项目往往投资数额较大，可能涉及资本市场融资，财务状况也将影响企业融资能力。改变确认收入法，影响企业财会状况，改变投入产出意见。投入产出还受项目盈利等财会影响，新准则规定，将某些会计要素改变，改变估计盈利数值，将对公司决策层产生影响，因此IFRS15将极大影响投入产出决策。IFRS15改变了收入确认理念，影响了油气行业资产、收入、等会计要素，从而影响有关财务指标。分析企业效益水平，重点用定量分析法，分析计算各种指标。就投资决策来讲，企业既要从宏观层面考虑市场环境与经济发展，还应从微观层面考虑企业发展目标、财务状况、投资金额资金等等。就融资决策来讲，企业应考虑资本结构、内外融资、融资方法等具体工作。就油气行业来讲，投资项目投资额较大，风险投资较高，做出决策应谨慎评估，新准则改变了确认收入理念，影响了财务指标，改变了投资分析结果，为科学决策提供对策。由于油气行业投资额大，内部融资不能提供足够的资金支持，必须考虑外部融资，考虑贷款、股权融资等融资方式。新准则影响确认收入，影响发展资金链，企业报表收入将影响使用信息者分析盈利能力，从而影响企业融资水平。

（2）IFRS15对企业风险管理产生的影响。IFRS15使会计处理发生变化，营运能力、偿债能力、盈利能力等风险评价指标也会发生变化，风险评价指标是风险管理的基础，对企业风险管理发挥重要作用。企业风险管理首先应分析评价风险，综合考虑风险指标情况、企业文化、组织架构等因素，制定相应风险管理策略，选好风险管理工具，制定出科学可行的风险管理方案。在企业风险管理过程中，财务风险地位较为突出，分析评价财务风险，需要依靠会计结果，IFRS15处理影响企业资产信息，会改变企业偿债指标。比如IFRS15处理将改变收入指标，影响企业运营和盈利能力。改变财务风险指标，将影响企业应对风险策略，改变选择风险管理工具，IFRS15对于企业风险管理必然产生重要影响。

三、IFRS15应用建议

（一）油气行业层面应在新模型运用过程中，尽可能根据要求合并有关合同，进行统一核算，既保证收入确认效果，又提升财务人员效率。IFRS15将涉及某些跨会计业务，可能发生改变收入信息的现象。因此，财务报告附注应披露交易情况，让财务报告使用者了解收入构成，从而做出科学合理的决策。IFRS15已正式发布，于2017年1月1日起开始实行，对现存在但要调整准则实施日未结束的业务，造成了巨大的困难。为防止发生不可预见情况，各行业财务人员需要提前学习新准则，根据业务特点开展学习研究，及时发现应用新准则的问题，并在制定准则阶段解决问题。

（二）监管部门层面监管部门应规范行业执行准则，按准则要求披露会计处理与信息。运用新准则所涉及财会估计业务，能给企业带来操纵利润，改变财务报表盈余情况，将误导报表使用者。监管部门应强化监管，避免发生改变财会表的问题，规范会计人员工作流程。通过强制监督，保证企业会计信息质量，有效规范企业交易会计处理。对于违背新规则的交易，监管部门都要严肃处罚，一旦发生不合规的行为，都要及时对企业做出严格的处罚，真正发挥警示效果。

（三）准则制定者层面还需要深入讨论与研究IFRS 15，准则制定有关人员应广泛征求社会各界的意见，不断完善准则。尽管已经取得了良好效果，还要做出更大的努力。准则制定人员要综合考虑新准则在各行各业中的运用，预见可能存在的问题，并不断加以完善。准则制定人员要广泛了解新准则的运用情况，不断总结发生的问题，及时汇总整理，深入讨论研究，有针对性地加以修订。新准则执行后，各行业财务人员也会进一步研究，准则制定人员要广泛搜集有关反馈意见，对反映的问题，提出解决对策，进一步修订完善新准则，以便更好地服务企业持续健康发展。

［1］黄梅：《企业收入确认常见问题分析》，《财务与会计》2012年第10期。

［2］李月：《IASB/FASB收入确认准则最新进展及其评价》，《财会通讯》（综合·上）2012年第11期。

［3］潘劲军：《关于企业收入确认方法的分析》，《现代商业》2011年第27期。

［4］盛靖芝、查蕾：《FASB收入准则的修仃动向》，《财会月刊》2006年第5期。

［5］徐亚：《保险行业保费收入确认及相关问题浅析》，《财会通讯》（综合·上）2011年第10期。

［6］徐红霞、李俊东：《国际财务报告收入准则最新变化及对油气行业的影响》，《企业研究》2013年第13期。

（编辑 张芬）