印花税治理研究——以江苏地税为例

◆江苏省扬州地方税务局课题组

印花税治理研究
——以江苏地税为例

◆江苏省扬州地方税务局课题组

在全面推进国家治理体系和治理能力现代化背景下，随着财税体制改革不断深化，完善地方税治理的需求日益迫切。文章在阐述税收治理内涵的基础上，通过对江苏地税印花税治理现状的全面分析，指出其现阶段在税收治理结构、税收治理制度、税收治理功能、税收治理方式等方面存在的主要问题，并提出完善印花税治理的可行建议，在完善地方税治理有效路径上做出积极探索。

印花税；地方税；税收治理

印花税创制至今有近400年历史，因其对经济交往中书立、领受应税凭证征税，所以覆盖面广、税负轻、征收手续简便，税制设计中体现了“取微用宏”“简便易行”的立法精神，并被赋予筹集财政收入、调控经济社会的职能。随着我国财税体制改革不断深化，特别是在“营改增”后，完善地方税治理需要日益迫切，印花税在筹集财政收入、调节社会经济方面的作用却不十分显著。这都对印花税治理提出新任务、新要求，有必要对印花治理结构、治理制度、治理功能、治理途径不断优化，不断发挥其应有作用。

一、税收治理的理论基础

（一）税收治理的含义

至今关于税收治理还没有公认的定义，依照治理的界定，我们可以将税收治理理解为，税收治理是包括税收立法机关、税收执法机关、税收司法机关、纳税人、政府及其他相关各方在内的多元治理主体，为了更好的税法遵从、更高的社会满意、更低的征管成本、更高的征管效率等目标，运用基于相互信赖的合作化手段对税收进行协同管理的过程。

（二）税收治理的主要内容

税收治理的主要内容可以分为税收治理体系建设和税收治理能力提升两部分，具体包括税收治理结构搭建、税收治理制度建设、税收治理功能完善、税收治理方式改革等。

1.税收治理结构搭建。其核心是搭建税收治理主体以及主体之间关系。税收治理多元主体一般划分为管理机关、纳税人和第三部门三大板块。税收治理主体之间是分工合作、平衡互动的和谐关系。在管理机关内部，不同部门之间分工不同，其关系的核心应该是建立决策、执行、监督，相互协调、相互制约的分工与合作体系。

2.税收治理制度建设。包括正式制度与非正式制度建设两部分。税收治理制度解决税收治理结构的有效运转问题。一般认为，税收治理需要三大根本性制度体系：一是税收法律、法规，税收治理的一切行为应该全部纳入法律约束之下；二是税收征管制度和行政管理制度，解决分工、协作、激励、监督等若干管理问题；三是约定俗成的惯例，主要解决税收治理中的一些个性化问题。

3.税收治理功能完善。税收治理功能完善集中体现在优化税收征管资源配置、明确岗位职责范围、强化税收监管职能、提高纳税服务水平等若干方面。

4.税收治理方式改革。依据税收治理主体的参与程度的不同，基本可以分为协商、协调、协作、协同四种方式。协商，即多元税收治理主体为解决同一问题而进行的平等商讨，通过对话达成共识。协调，即消除矛盾，彼此配合，一致行动。协作，即根据协议一起行动。协同，具体指多个行为主体围绕共同目标主动与其他行为主体配合、协作。

二、印花税治理现状

（一）治理结构现状

印花税的治理结构包括地税部门、纳税人和国税及其他政府部门这三个部分。在目前印花税的税收治理结构中，地税部门是征收管理机构，纳税人是治理对象，国税和其他政府部门是提供第三方数据的部门。江苏省以地方政府牵头，建立了由各级政府牵头，财税部门具体组织，政府相关行政机关和行业主管部门参加的社会综合治税领导小组，定期召开联席会议，及时协调解决社会综合治税工作中存在的各类重大问题，并传递信息。

（二）治理制度现状

印花税的税收治理制度由三个方面组成。一是《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《印花税暂行条例》）和《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（以下简称《施行细则》）共同构成了其征收的法律依据。二是国家税务总局以及各省市地方税务局制定的税收征管制度和行政管理制度。①比如国家税务总局颁布的《国家税务总局关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2004〕150号）和《印花税管理规程（试行）》（国家税务总局公告2016年第77号），江苏省地方税务局颁布《江苏省地方税务局关于进一步加强印花税征收管理的通知》（苏地税函〔2004〕52号）。三是约定俗成的惯例，主要解决印花税的税收治理中的一些个性化问题。

（三）治理功能现状

印花税的税收治理功能集中体现在顺畅的征收程序与具有针对性的风险管理等方面。

1.征收。随着金税三期的上线，普遍通过网上申报方式征收印花税。另外对于印花税征管主要是采取核定征收方式，即让纳税人分行业每月根据其销售收入的一定比例进行核定征收。

2.风险管理。一是事前管理。例如，对大型基础设施建设项目建设方做好印花税涉税提醒，确保招投标结束合同签订后及时申报印花税；对政府投融资平台注册、增资等情况跟踪管理；对合同签订频繁、业务量较大的单位，主动上门辅导政策，树立优质服务的良好形象，增强纳税人的自觉遵从度。二是事中管理。比如，通过实施房地产、股权变更一体化管理，在办理房产土地过户、股权转让时，督促纳税人按规定缴纳相应的印花税；通过国地税联合办税，对异地建筑公司、国税代开发票单位印花税实施有效控管。三是事后管理。例如，江苏地税现有风险指标体系中，印花税风险指标共有24个，并根据不同风险等级，设计不同应对策略。一方面进行数据比对，对差异较大的企业进行风险提醒。另一方面，开展重点应税行为专项检查，加强建安、财产转让、租赁等行为合同的监管力度，发挥“以查促管”作用，有效堵塞税款流失漏洞。

（四）治理方式的现状

当前，印花税治理方式主要通过委托国税代征、国地税数据交换、建立与政府相关部门信息交换制度等合作方式，实现国地税合作以及与其他政府部门的合作。

三、印花税治理中存在的主要问题

（一）治理结构存在的问题

1.税源面广带来治理主体管理弱化。目前除对证券交易征收的印花税由国税机关征收外，其他税目的印花税都由地税机关征收，因此，地税机关管辖的印花税纳税人户数众多，几乎涉及所有行业，且印花税额很小，造成地税机关对印花税的管理精细化程度不高。

2.税目繁多带来认定纳税主体困难。由于印花税是对列举的五大类凭证进行征税，征收项目繁多。①主要包括购销、加工承揽、建设工程勘查设计、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证和产权转移书据、营业账簿、房屋产权证、营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证、许可证照以及经财政部确定征税的其他凭证等。随着经济的发展，各类凭证形式内容错综复杂，办税员有时很难逐一辨别清楚并准确申报，经常性发生税目确定错误，造成滞纳金和罚款，尽管可能涉及税款金额不大，但是由于申报错误，也会影响纳税人的纳税信用等级评定，纳税人普遍感觉到在涉及印花税方面涉税风险点较多。

3.协作松散带来协同共治相对滞后。税收综合治理需要政府部门的大力协同，目前各级地方政府对综合治税的重视程度不一，有些地方建立了综合治税平台。但有些地方没有构建税收综合治理的框架，不能针对印花税征税对象的特点有的放矢地管理。

（二）治理制度存在的问题

1.印花税现行政策存在一定的滞后性。现行印花税政策与当前经济社会的发展存在一定的滞后性，有相当的脱节。②《印花税暂行条例》是1988年以国务院令的形式发布执行，《施行细则》于同年由财政部和国家税务总局制定，针对2001年《税收征管法》修订出台，2004年国家税务总局下发了《关于印花税违章处罚有关问题的通知》（国税发〔2004〕15号）对《印花税暂行条例》第十三条及《施行细则》第三十九条、第四十条、第四十一条不适用的内容重新明确，但该文件被《关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2016年第34号)全文废止。目前存在以下几个突出问题：

一是对不规范的合同征税有争议。《印花税暂行条例》中没有表达出只有合法有效的合同书证才应贴花，这就意味着不管合同是否合法，只要当事人签订，且符合《印花税暂行条例》规定征税的范围，都应当征收印花税，这就与一般人认为只有国家法律保护的合同才应征税的观念产生偏离，使印花税起不到国家认证或背书的法律宣示性效果。另外，税务机关是否应当对凭证的法律效力进行判别也存在争议，因为在《施行细则》中明确“条例第一条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证”，实际征管过程中，应税凭证是否受法律保护难以界定，如果对不受法律保护的凭证征收印花税，税务机关也面临着一定的执法风险。

二是不能适应新经济业态的发展。随着新商业模式不断涌现，印花税的一些原有规定已不能适应实际征管需要，电子商务和“互联网+”的迅猛发展对印花税的征收提出了新的挑战，现在很多纳税人通过网络签订电子合同，无纸质合同可以查询，以销售合同为例，如淘宝网中商家卖出买入商品等行为，只有交易记录没有合同，又如以租赁合同为例，共享单车的租赁行为也是只有交易记录没有具体合同，这些新经济业态的出现，使税务机关对以合同为征收对象的印花税的认定、检查带来了一定的困难。《印花税暂行条例》中规定的征税对象有5类，对于其中的经济合同只正列举了10种，而根据《合同法》规定有15类合同，有一些合同不在印花税的征收范围内，纳税人通过利用合同的内容、形式等的多样性，采取不同的处理方式规避缴纳印花税，印花税对类似合同失去调控作用，显得不够公平，同时也违背了印花税的立法原则。

2.税收优惠政策零散且范围窄。由于《印花税暂行条例》中对征收范围采取的是正列举形式，因此在《印花税暂行条例》中只原则性的规定两类情况免征印花税，一类是已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本，第二类是财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。同时又规定经财政部批准免税的其他凭证也是可以免征印花税，在《施行细则》中财政部又规定了5种情形免征印花税，此外，从1988年起财政部和国家税务总局以发文的形式又对20多种具体情形制定出台了免征印花税政策，这些优惠政策的出台为一些复杂的经济业务明确了印花税征收口径，又对一批需要国家支持的项目进行了税收扶持，但同时伴随着出现了优惠标准易混淆、优惠范围窄幅度小、部分免税凭证界定不清等问题。

（三）治理功能存在问题

1.印花税核定征收有些宽泛。对于印花税管理，部分地区纳税人的购销合同印花税都是按照核定征收的方式缴纳的，而且不分情况“一刀切”，国家税务总局《关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2004〕150号）规定印花税核定征收是在纳税人违反税法规定或不能真实、准确地计算应纳税额时，税务机关为堵塞印花税征管漏洞，方便纳税人而采取的一项措施，并不是对所有纳税人的印花税都一律采取核定征收的方式；如果企业没有违反规定，而且能够真实、准确地计算应纳税额，但税务机关仍可对企业采取核定征收的方式，那么对其他地区那些正常建账、核算规范的汇总缴纳的企业来说是不公平的，而且违背了印花税纳税人自行完税的宗旨。

2.税收风险管理中存在风险识别精度不高、自然人风险识别不到位、风险反馈应用不足等问题。一是风险识别分析功能有待提高。首先，江苏地税风险管理系统内已建立了印花税的风险指标，并建立了相应的分析模型，但难点在于用于识别风险点的风险指标公式，无法直接精确识别风险，大多风险指标只能判断纳税人有无缴纳印花税，不能具体识别纳税人是否交足印花税。其次，对能够取得的印花税计税依据取得的数据质量不高。最后，由于“营改增”后，地税机关管理主体税种的弱化，造成纳税人纳税遵从度的下降，纳税人报送相关财务、税务资料存在报送不及时、不完整、数据质量较差的情况，影响了地税机关风险扫描的准确性。二是自然人风险排查应对不充分。印花税是对签订的各类应税凭证双方征收的一种税，但目前江苏地税风险识别主要针对的是签订合同的企业一方，即从风险应对过程中可以发现在很多情况下，风险监控部门只识别到由企业纳税人正常申报部分的印花税，而如果签订合同的另一方是个人则往往不关注，相应的征收也很难到位。三是自查多、处罚少，反馈应用不足。《印花税暂行条例》规定纳税人在书立、领受应税凭证时自行计算、自行贴花，自行购花，但在现实中纳税人难以落到实处，而且实际效果不佳，纳税人普遍存在税务机关查到就缴，查不到就不缴，使得风险模型批量判断后，有疑点的户数非常多，风险应对工作量较大，日常风险推送户中纳税人几乎都要补缴印花税。同时在目前的风险应对过程中，对印花税的查补入库主要在案头分析自查补报的环节，由纳税人主动补申报，因印花税缴纳金额不大，加收的滞纳金也不多，相应的由于在自查补报环节不进行处罚，不能引起纳税人对印花税的纳税遵从度的提高。征收管理机关对风险应对反馈意见也运用不足。

（四）治理方式存在问题

1.国税部门委托代征还不充分。按照国家税务总局《关于加强国家税务局、地方税务局互相委托代征税收的通知》（税总发〔2015〕155号）文件精神，很多地区在国税代开增值税发票环节，根据纳税人提供业务合同情况，一并委托代征印花税，在方便了纳税人业务办理的同时也堵塞了税收漏洞，但根据《印花税暂行条例》规定，纳税人在书立、领受合同时，即发生印花税纳税义务，造成被扣缴企业未按照《印花税暂行条例》规定纳税义务时间申报纳税。另外，国税系统正在大力推广自助办税系统，而目前印花税代征的方式局限于实体办税厅代开环节，由人工操作完成，国税部门的自助办税系统中没有地方税代征模块，不能代征印花税。

2.其他社会部门委托代征还不到位。一是委托代征面小。目前税务机关对印花税的征管方式依旧是纳税人自行申报和委托代征，但部分地区委托代征的面小，成本大且代征效果不好。二是源泉管理不实。印花税税源分散，分布在社会经济活动的各个环节，涉及面大，难以有效监控。

3.按票征税还存在风险。在委托国税部门代征印花税的过程中，部分被委托单位对未签订销售合同售出的货物以企业开出的销售发票作为印花税的应税凭证，缴纳了印花税，存在一定的执法风险。

四、完善印花税治理的建议

（一）完善治理结构的建议

1.探索建立印花税管理专业队伍。建议将印花税归入财产行为税机构管理，对印花税管理应单设岗位，明确其具体职责，包括对经济合同的鉴别、印花税征收方式的确认、风险指标体系的构建和维护、日常宣传辅导等。

2.还责于纳税人，建立案例汇编和多方沟通机制。对印花税而言，税务机关应给予纳税人充分信任，鼓励其如实积极申报，对在风险应对和稽查过程中发现的普遍性问题，整理成案例汇编，供纳税人参考，对于征收品目有争议的，应充分发挥第三方如中介机构的作用，做好沟通协调作用，化解争议，形成共识。

3.加强对印花税的社会协同治理。从印花税的面广量小的特点出发，对一些税目的印花税需要源头管理，特别是对需要政府管理、鉴证的事项，由管理机关负责代征，如权利证照的印花税贴花，由发证机关代征。印花税管理还应加强贴花意识，特别是对合同的管理，相关职能部门在设计法定合同文本格式时应充分考虑印花税的地位，在格式文书中留出专门位置贴花或显示纳税记录。

（二）完善治理制度的建议

1.完善现行税制。当前，印花税赖以征管的文件除《税收征管法》外，最高位阶为《印花税暂行条例》及其《施行细则》，其他则为税收规范性文件及其他文件，初步构成了印花税政策体系。为完善现行税制，笔者建议：一是修改印花税征税对象，对在征收对象范围内的合同，如果国家法律不予保护，即认定无效的，建议不征收印花税或办理退税。二是加强对涉及新经济业态的印花税征收管理，例如对淘宝网上的买卖交易，应将交易记录认定为具有购销合同性质的凭证，又如共享单车的租赁记录，应认定为动产租赁合同性质的凭证，通过加强对新经济业态的税收管理，使传统经济业态与其在税收上能够公平对待。三是明确印花税的纳税地点，考虑到印花税兼有财产税和行为税的特性，应针对不同的税目适用不同的纳税地点，同时还应规定超过一定时限未申报印花税的，纳税人机构所在地税务机关有权补征其未缴的印花税。四是对印花税税目进行整合，合同内容相近的税目统一税率，避免纳税人利用低税率在合同内容上进行避税筹划，增加了税务人员对合同的鉴别难度。五是完善自行申报制度，印花税渗透于经济生活的方方面面，税务人员难以面面俱到进行核查，为此，让纳税人能够充分行使自报自核自缴的权利，还权还责于纳税人。六是对印花税的纳税人、征管范围 、税目、税率都要重新进行明确，应从整体上简化税制，便于征管操作。

2.优化优惠政策。印花税的优惠虽然在税负上体现的金额不是很大，但也充分体现国家税收政策对特定事项或行业的政策扶持，应充分设计好优惠政策。一是针对目前税收上小微企业认定标准较多，纳税人容易混淆的问题，建议在税收上应统一参照企业所得税法对小微企业的认定标准。二是对印花税的优惠应该扩大范围，既从享受对象上扩大范围，又从享受内容上扩大范围，同时还可以参照其他税种的减免，与之形成联动。三是明确各类企业收购农户的农副产品免征印花税。

3.推进印花税立法。2020年税收法定原则要全面落地，印花税作为地方的一个重要税种，当然不能置身度外。自2016年5月1日，营改增全面实施到现在已1年多的时间，从各方因素来看，取消《印花税暂行条例》，将其升格为《印花税法》的条件已基本具备。

（三）完善治理功能的建议

1.印花税核定应适度。对印花税的核定既不能扩大化，也不能缩小化，而当前主要是防止扩大化倾向，同时要按照核定征收管理办法的规定，做好台账的登记和通知书的发放签收，随时备查。

2.深化税收风险管理。一是围绕经济合同的类型，重点是《合同法》确定的15项合同，分类别组建印花税的风险管理指标体系，如对财产租赁合同和房产税从租征收管理进行关联，要在金三系统利用大数据收集整理房产税、城镇土地使用税税源登记资料，从中筛选出印花税风险疑点，同理购销合同印花税应取得国税机关企业开票数据进行比对。二是抓住自然人的隐蔽性、流动性强的经济活动特点，重点研究如何参照房地产“先税后证”等前置性管理措施，从源头进行管理，加快推进在技术层面对自然人的风险应对推送，同时应结合个人所得税中的两处以上收入和高收入个人的税收管理以及将自然人缴纳印花税的情况纳入自然人信用体系建设中，减少自然人印花税税源的流失。三是对风险应对的考核指标体系应予以充实和丰富，从印花税的鉴定准确率、风险应对完成的及时率、有效率、贡献率和处罚率上设指标、定标准，对不能完成指标风险应对人员的实施问责，加大对执法人员惩戒力度。四是加大对风险反馈的分析，针对风险应对过程中发现的共性问题，要认真分析产生问题的原因，并提出意见建议，制定解决方案，要举一反三，及时将建议反馈到相关职能部门，抓好落实，实现日常管理和风险监控的良性循环。

（四）完善税收治理方式

1.全面落实综合治税。合同管理涉及工商、商务、国土等多个经济管理部门，这就需要全面推进综合治税。不仅如此，辅导企业财务人员学会自我鉴别合同才是根本之道。

2.深化委托代征管理。鉴于印花税在属性上，具有与经济合同相伴相生的特征，而税务部门对经济合同只能间接监管，为此对印花税征管离不开委托其他部门的代征。但税务机关应对受理申请、认定管理、变更和注销、绩效评估等环节予以规范。

3.优化代开发票模式。国税部门办税服务厅在代开发票并代征印花税时，应详细考察代开发票后面所依附的经济合同，严格对合同种类和协议金额进行认定，而不是以开具的发票金额作为印花税的开具依据。

[1]饶立新.中国印花税研究[M].北京：中国税务出版社,2009.

[2]林 烺.印花税体系的改革：两种印花税存废之辩[J].税务与经济,2016,(3).

[3]刘尚希.地方税改革关乎国家治理[J].经济体制改革,2015,(1).

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0029-06

课题组负责人：朱中良，男，江苏省扬州地方税务局局长。

课题组成员：李 璐,女，江苏省扬州地方税务局副局长；魏海乐，男，江苏省扬州地方税务局稽查局副局长；吴 峰，男，江苏省扬州地方税务局税政一处副主任科员；滕立清，女，江苏省扬州地方税务局征管科技处副处长；崔 蕾，女，江苏省扬州地方税务局二分局副科长。

（责任编辑：远山）