权责发生制地方政府综合财务报告的编制研究

李媛媛

（浙江财经大学 东方学院，浙江 海宁 314408）

权责发生制地方政府综合财务报告的编制研究

李媛媛

（浙江财经大学 东方学院，浙江 海宁 314408）

权责发生制政府综合财务报告以全面反映一级政府整体的财务运行状况和受托责任履行情况为目标，正确编制权责发生制地方政府综合财务报告必须考虑多类地方政府报告对象的多方位需求，实际编制工作则要求自上而下高度一致的报表口径。从H县市三年来的试编实践看，仍未形成成熟的编制体系，多个“调表不调账”所涉及的账户信息仍未厘清边界，编制过程中信息的处理及沟通倚靠人情而非制度，庞杂的信息处理倚靠人力而非技术，编制工作仍只是编制工作人员“只求形式完整，不考虑实际作用”的单挑工作。为了发挥权责发生制地方政府综合财务报告的实效，必须正视其用途，并从统一报表口径，加大技术支持等方面完善其编制，从编制跨年度预算、推进PPP项目等事项中落地其用途，使政府会计改革的实践真正紧跟理论的脚步。

会计制度；政府综合财务报告；受托责任

会计信息是经济活动的统一量度，其透明性和有效性直接关系到经济活动的顺利开展和监管，政府会计信息的透明性和有效性直接关系一切政府运行活动的计划、执行、监督和评价，因而政府会计制度改革是财税体制改革的操作性基石，深化财税改革，势必需要进行政府会计制度改革。因而，随着财税体制改革的推进，政府会计制度体系正在逐一进行变革。自2011年试点编制权责发生制政府综合财务报告，2013年、2014年、2015年分别重新制定了行政单位会计制度、事业单位会计制度和财政总预算会计制度，2014年12月12日，国务院以国发〔2014〕63号批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，要求县级以上政府财政部门编制本行政区政府综合财务报告,至2020年，全面开展政府综合财务报告编制工作。在国际上，权责发生制政府财务报告在全球兴起根源于民主社会和市场经济对公共受托责任的巨大需求[1]（Chan，J.2003），国内的多数专家学者也深认同：建立现代财政制度的基础性工作之一是进行政府综合财务报告改革[2]（杨志勇，2015），这与提升国家治理能力的现代化目标和全面构建国家治理体系息息相关[3]（娄洪，2014）。政府债务积重、政府债务从桌底走向台面、政府购买服务持续推广、PPP模式火热开展等，客观上对政府财务信息的对外公开提出了契约性的需求，仅靠收付实现制的传统年度决算报告，根本无法全面反映政府真实的财务状况。政府综合财务报告兼具政策性和技术性，虽然发达国家已经有相对纯熟的经验，但由于政策及其实施背景的差异，任何国家的经验都不可以直接“拿来我用”，国内学者就我国的操作性实践提出诸多建议：刘小兵、徐曙娜（2015）政府综合财务报告应包括基金财务报告、部门财务报告政府整体财务报告三个逐级递升的层次，需选择“事项法”友好的对待非专业人士，即提供的不仅仅是一般意义上的报表，还应提供大量附注，甚至还应提供大量原始财务信息与非财务信息，编制重点是在政府综合财务报告中准确地披露政府债务,编制难度主要是政府资产价值核算不准，资产信息分散（梁远平，2013；刘小兵，2015）[4-5]。从现有的实践来看，编制政府综合财务报告需分两步，首先需构建一个对内的政府财务报告披露机制，其重点放在合规性上，从长远看，需建立一个对外的政府财务报告体系。就各地的试编效果而言，如何编制地方政府综合财务报告尚未形成一个成熟、完善、合规性的操作性方案。

一、权责发生制综合财务报告的意涵

政府会计报告是政府会计的最终产品，承担着政府预算和财务活动的双重信息的披露及反馈，即向社会公众及其他各方提供真实、完整、可靠的反映政府预算执行情况和财务活动情况及结果的信息。一直以来，我国的政府会计偏重服务政府预算，忽略财务活动情况的反馈，会计目标忽略政府受托责任的本质仅仅专注于政府管理需要。

权责发生制的政府综合财务报告是以政府财务信息为主要内容，以财务报表及相关文字说明为主要形式，以权责发生制为基础，全面反映一级政府整体的财务状况、运行成果和受托责任履行情况等的综合性年度报告。鉴于传统的政府会计报告的实际，构建权责发生制的政府综合财务报告需先行统一的认识有：

（一）明确界定的会计目标

财务报告的内涵包括以下三个方面：一是向谁提供会计信息；二是提供什么样的会计信息；三是提供这些会计信息干什么[6]。权责发生制的政府综合财务报告对这三方面的解读分别是：

1.向所有信息使用者提供会计信息。其中，信息使用者不仅包括一级人民代表大会、政府及其有关部门、政府财政部门自身等单层平面以及上下级垂直政府及部门等传统的会计信息使用者，更需考虑到当今政府之间的合作，政府与企业和个人的合作中所涉及到的政府的合作方，如购买地方政府债务的投资人、政府采购的投标方、政府债务的债权人、PPP项目的合作方、社会公众等与政府经济活动紧密相关的各类中观或微观个体。

2.提供全面反映一级政府的财务状况和运行成果的会计信息。政府综合财务报告需包含政府财务报表、政府财务报表附注、政府财务经济状况、政府财政财务管理情况。（1）政府财务报表。参照财务会计报表通行的做法，政府财务报表应包括资产负债表、收入费用表、现金流量表；（2）政府财务报表附注。用于解释报表包括的主体范围、报表汇总方法、会计政策及方法及报表未列示的影响政府财务的重大事项；（3）政府财务经济状况。利用报表及其附注，结合国民经济和相关政策，分析政府财务状况、运营情况，分析研究政府财政能力、责任及其中长期的可持续性；（4）政府财政财务管理情况。反映政府财政财务管理的政策、主要措施及取得的成效。

3.提供会计信息是为了全面履行政府的受托责任。考虑到政府会计信息的使用者，政府的受托责任是多层次的，如政府内部各层级的受托责任、部门间的受托责任、对投资者和债权人的受托责任、对社会公众的受托责任。以上各层次的受托责任存在从初级到高级的递进包含关系，因而它们的逐一履行实现有对报表信息越来越高的内生要求。

（二）信息多角度，用途多元化

1.从权责发生制政府综合财务报告的内容可见，不仅要包含报表会计信息，还需提供大量的非会计信息。其中包括：行政运转成本的核算而不仅仅是“三公经费”的核算；社会保障基金中长期可持续运转能力的评估及预警线；地方债务风险的评级；地方财政中长期可持续性的评估；有影响力的社会经济项目的绩效评价信息等。

2.从用途上看，按受托责任的层次来看，政府综合财务报告的用途无疑变的多元化了。因为需要考虑到多层次信息使用者的使用需求，所以不仅需要提供专业的财务报告信息，还需要为政府的投资人、合作者提供专门的财务报告信息，并且需要做到对所有非专业人士友好[7]，提供满足社会公众需求的通俗易懂的非会计信息，因而政府财务经济状况和政府财政财务管理情况就需要针对性的考虑社会公众的需求。

（三）高度一致的报表口径

自下而上的编报方式内含了对报表口径高度一致的要求。政府综合财务报告的编报工作实际上包含两个层次，第一层次是编报政府部门综合财务报告，第二层次是编报政府综合财务报告。两个层次存在切实的递进关系，政府财政部门需在合并各部门综合财务报告的基础上编制第二层次的政府综合财务报告。由此可见，政府综合财务报告行政单位财务报告、相关事业单位财务报告以及部分纳入合并的国有企业等的财务报告需有高度一致的报表口径，否则不仅会人为增加综合财务报告编制的操作性难度，并且严重影响报表信息的可读性、适用性和准确性。

二、地方财政编制权责发生制综合财务报告的实践

H市是我国东部地区的经济发达县市，自2013年开始试编市级政府的政府综合财务报告，笔者以H市为例，根据该县市试编政府综合财务报告的实践，梳理了以下几点在试编工作中发现的问题。

（一）尚未形成成熟的编制体系

1.尚未形成自下而上的合并通道。按照中央、省、市、县、乡五级政府的行政体制来看，需要各级政府编制综合财务报告，自下而上逐级合并。从目前的试编情况来看，目前只有H市一级政府编制综合财务报告，具体由预算执行局承担编制工作，纳入综合财务报告的会计主体有200多个，其中包括行政单位，大部分事业单位和部分国有企业。严格按自下而上的编制体系来说，“自下”该局编制的政府综合财务报告不仅需合并已经纳入报告的各单位部门主体，还应合并其下属的乡镇一级的政府综合财务报告。“而上”H市的综合财务报告应合并至地市一级的综合财务报告，再逐级往上合并，但目前看来，省级以上政府尚未开展试编工作，自上而下的通道尚未打通，可见，距离真正有效使用政府综合财务报告提供的会计信息还有很长的路要走。

2.部分合并主体不明确。编制政府综合财务报告首先需厘清合并的思路，哪些部门和单位应纳入到合并主体中，事业单位需不需要按其占用的财政资金进行分类纳入，公益性国有企业如何纳入等一系列问题尚未有完善的会计准则加以规范。财政部颁发的《政府综合财务报告试编办法》只是在技术层面简单举例介绍了对不同报表项目进行汇总调整的办法，缺乏原则性的指导思想。

3.不同的会计核算基础会造成会计信息差异。目前各核算单位根据会计制度及准则的要求，行政单位以收付实现制为主，行业事业单位采取权责发生制，公益性国有企业根据企业会计的核算要求采用权责发生制。可见，各类会计主体的适用会计制度和准则差别很大，进而使得各报表合并主体的会计核算基础存在差异。然而两种会计核算基础对经济业务的处理不同，由于出发点和目的不同，原本就会形成重大差别的会计信息，所以预算执行局在合并汇总各单位的会计信息时需要重新调整和评估，如对固定资产进行累计折旧，有的单位折旧，有的单位不折旧，有的单位部分固定资产纳入折旧，有的单位所有固定资产纳入折旧，这都增加了信息合并的难度。

（二）编制口径不一致

权责发生制的政府综合财务报告的首要任务就是全面反映一级政府的资产和负债，首先要解决的就是摸清资产和负债。然而，现有的各级单位以及财政总会计的所有会计信息并不能汇总得出所有的资产和负债，主要原因如下：

1.固定资产的计量。事业单位会计制度规定“除文物、陈列品、动植物、图书、档案和以名义金额入账的固定资产外，其他固定资产需计提折旧”，行政单位会计制度规定“文物、陈列品、动植物、图书、档案、以名义金额入账的固定资产和境外行政单位持有的能够与房屋及构筑物区分、拥有所有权的土地不计提折旧”。比较两类制度可知，行政单位对固定资产的折旧缺乏刚性，同时，各行政事业单位又受制于国有资产管理，因而现实中，行政单位的固定资产并无计提折旧，所以各单位的固定资产信息就没法统一口径，并且行政、事业单位最大的固定资产——房屋及土地使用权并未进行真正的计量，这需要更明确的计量方法的制定。

2.公共基础设施的计量。“公共基础设施”是2014年颁布的《行政单位会计制度》新增加的会计科目，用于核算“行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产，包括城市交通设施、公共照明设施、环保设施、防灾设施、健身设施、广场及公共构筑物等其他公共设施。”公共基础设施在取得时，应当按照其成本入账，并进行累计折旧。但“公共基础设施”的确认难度在于各单位尚未查清归其管理的公共基础设施的类别和数量，而由于会计制度间的衔接问题，很多的公共基础设施已经无从查证其取得时的成本，但这一资产通常又具有价值高，折旧快等特点，如果不能准确的计量公共基础设施，那么政府综合财务报告就不可能完整的反映资产价值。

3.政府债务的确认。目前政府直接负有偿还责任的债务已经纳入核算，但城投公司之类的政府融资平台的债务并未完成清理，H市在与同级财政交流中发现，各县市财政对政府债务的确认口径不尽相同，或广或窄，而这又直接受制于主管领导及上级领导的意图和认知。另外，所有的编制单位目前都未将或有债务纳入综合财务报告中进行披露，使得政府综合财务报告应用于制订政府中长期预算的准确性大打折扣。

（三）编制工作的顺利开展依赖于人情而非制度

H市目前仅安排原先编制决算报告的工作人员同时承担编制综合财务报告工作，一人独挑大梁，但两份看起来类似的工作，实则编制要求大不相同。编制政府综合财务报告不仅仅是完成简单的统计工作，更是创造性工作，完成编制工作需要的多重支撑，目前尚缺乏。

1.缺乏技术支持。近三年的编制工作全为手工编制，两百多个核算单位报表数据的清理、评估、审核尚未配套相关软件，如前所述，单调整至统一口径的固定资产的账面价值就是一件耗时费力的事，但这一工作如果有相应的软件操作，可以让合并主体在登录日常账务系统的同时在统一的固定资产登记系统进行平行登记，汇总工作便可轻松完成。另外，单位内部债权债务的合并，各单位之间债权债务在综合财务报告内的抵消等业务，技术上也可以实现，这不仅可以提高编制的效率，也可以提升报告的质量。

2.合并单位的配合工作尚未有明确的制度要求。合并单位目前还没有要求编制权责发生制的财务报告，因而单位年终呈送的会计报表需要财政部门重新按要求调整，编制人员难免要就报表内容咨询相关单位。因此提供符合权责发生制报表要求的会计信息就成了一份“额外的、无法计量的工作”，就H市的情况来看，这一信息沟通工作更多的倚靠人情开展，合并单位的配合与否很大程度上凭借的是工作人员之间的私人情谊，并无制度上的约束，这给编制工作的顺利开展带来了很大的不确定性，如果相关工作人员工作岗位变动，无疑会给编制工作带来困难。

3.编制工作的顺利开展有赖于领导的认识。需要在多大程度上清查资产和负债，如何界定行政运转成本，需要披露哪些影响政府财务的重大事项，如何分析政府财务经济状况和政府财政财务管理状况，需不需要严格遵循政府综合财务报告的意涵来编制等编制操作中遇到的问题其实根源于对编制理念的认识，不同的理念对具体业务的操作边界存在较大的差异，但这一理念绝大多数情况下源自于编制部门分管领导的行政理念，而非基于《预算法》的法治观念。换句话说，领导重视，报告编制的完整性、合规性就会更好，否则，编制工作难免流于形式。

三、进一步建议

H市的实践可知，目前的编制工作仍是孤立开展的，相关各部门最直观的感受是：这是一项繁重、领导不够重视、又看不见实效的“无用”的、额外的工作，工作人员每年历时6—9个月编制综合财务报告，一人独挑大梁苦不堪言，执行效率低下，远未形成一套成熟的编制体系。未来几年，如何尽快形成成熟的地方政府综合财务报告编制体系，形成一套有章可循的合规性操作流程，最重要的不在于实际的编制工作如何开展，而是得基于对必须建立现代财政制度的深刻认知，深入学习新《预算法》，首先正确的认识地方政府综合财务报告的编制意图和作用。必须清楚的认识到综合财务报告的编制并不在于完成一项按年提交报表数据的任务，而在于狭义的操作上必须要使编制的财务报告能真实的反映政府的整体财务情况，位各类信息使用者提供切实有用的信息，广义的操作上必须编制能够为跨年度预算、预测中长期财政可持续能力等提供基础资料的政府综合财务报告。提高各项工作关联度的认识，是在当下实际工作中需要认真践行的信条，所有相关部门和单位必须认识到财税体制改革环环相扣的工作关联，才能够形成对编制工作理念的共识，从而形成一套成熟合规的编制体系。其次，地方政府要尝试利用政府综合财务报告，譬如在PPP项目的推介、政府购买的招投标以及政府间的项目合作上尝试利用政府综合财务报告，凸显其真正的效用。具体的编制操作上，有以下几点建议：

（一）加快资产清查工作

1.统一固定资产的核算办法。房屋、土地使用权之外的固定资产核算原本相对容易，但近年不动产涨幅惊人，各级政府的行政、事业单位又占据城市较好地段，其不动产价格日新月异，节节攀升，如果按实际成本入账则有失偏颇，所以房屋类的固定资产其入账价值、折旧办法在目前房产持续增值的情况下，需要一级政府，甚至县、市两级政府统一办法，以期实现会计信息的可靠性。不动产之外的其他固定资产，目前各单位的折旧办法仍不一致，需尽快统一，并需有相应的执行理念。这样纳入合并的核算单位如配有相关软件，无论核算单位根据这一执行理念如何入账，只需在统一使用的软件中平行记录该资产信息，年终合并汇总时，很容易保证其准确性。

2.加快清查公共基础设施。公共基础设施的清查首先要求各单位划清职权，明确各类公共基础设施的管理归属，然后清查数量，最后再确定入账价值和折旧办法。但因为公共基础设施的建筑时间长短不一，年代久远的公共基础设施存在实际成本无从查证，负责托管的单位权责不清等致使清查公共基础设的工作量巨大，成为编制综合财务报告的一个突出难题。地方政府可以利用政府购买的形式把清查公共基础设施的类别和数量的工作外包给中介单位，待到类别和数量清查完毕后，再统一整理各类公共基础设施的建设时间、年限、用途、实际成本等相关信息，最后由财政部门、国资部门等多部门联合商定统一的入账和折旧办法。

（二）保持与同级政府的一致性

编制政府综合财务报告绝对是一项创造性的工作，凭借一己之力很难克服制度理解和实际操作中的重重困难，但目前的实际情况是县市级政府只有一个工作人员承担该项工作，而通常该工作人员也不是新增人员，所以需在完成原先既有工作的基础上额外完成该项工作，H市试编三年至今未进行过专题培训，编制细则也迟迟未出，工作人员在工作进行时需兼顾制度学习、领导意图、协调各合并主体等几方面考虑，于是无论从工作需要还是学习交流的需要上看，与同级政府的相关工作人员交流是必不可少的学习途径。但就H市的实际看来，H市与同级县市以及上一级地市在编制工作上并未形成一致的认识，对于资产和负债的清理，各县市并未统一口径。显而易见的是，促成同级政府编制工作的一致性，不仅可以减少现行试编工作的阻力，长远看来，也为后期的正式编制工作打下良好的基础。

（三）加强技术培训和技术支持

从工作实际来看，现今的编制工作“调表不调账”，为了减轻编制工作的压力，纳入合并的单位可以试点进行“单系统双分录”记账，即采用双计量基础，运用“双分录”记账形式，对同一笔业务分别从预算和财务两个角度通过同一个系统进行记录、核算、反映[8]，或推进“双系统”模式，即同时使用收付实现制基础的会计核算系统和权责发生制的会计核算系统，两套系统记账，最后取用权责发生制的会计核算信息编制政府综合财务报告。这两个方法对软件的要求是不同的，“单系统双分录”只需对现有的软件加以改造就能实现，“双系统”模式需要研发新的软件操作系统。不过无论是选用哪种方法，都需要尽快的提供件支持。同时加强人员的培训，不仅需要对相关工作人员进行技术层面的操作化培训，仍需加强新《预算法》的培训，从思想上提高各单位领导及相关工作人员的认识，不仅需要把编制政府综合财务报告当做一项工作完成，更重要的是看到该工作的意图和用途。

[1]Chan，J.2003.Government Accounting：An Aassessment of Theory，Purpose and Standard.Public Money&Management，23（1）：13-20.

[2]杨志勇.备战政府综合财务报告制度改革[N].中国会计报，2015-01-09.

[3]娄洪.权责发生制政府综合财报制度改革迈向纵深[N].中国会计报，2014-06-20.

[4]刘小兵，2015.编制权责发生制政府综合财务报告[J].中国财政（1）：60-63.

[5]梁远平，2013.试编权责发生制政府综合财务报告的重点、难点分析[J].科学咨询（科技·管理）（11）：18-19.

[6]池昭梅，2010.政府会计信息质量特征体系研究[J].财会通讯（6）：40-42.

[7]杨志勇.预算法修正必须面对的四个难题[N].东方早报，2014-05-27.

[8]侯余兴，李媛媛，2012.政府行政运转成本核算的理论探讨[J].财政研究（9）：2-5.

（责任编辑：D 校对：R）

F810.6

A

1004-2768（2017）04-0139-04

2017-02-13

浙江省教育厅一般科研项目“权责发生制基础上地方财政综合财务报告编制的研究”（Y201636552）

李媛媛（1982-），女，安徽泾县人，浙江财经大学东方学院讲师，研究方向：政府会计和预算管理。