以信托公司为受托人的慈善信托税收优惠的法律风险与制度困境

何 蓉

(华东政法大学,上海 200042)

以信托公司为受托人的慈善信托税收优惠的法律风险与制度困境

何 蓉

(华东政法大学,上海 200042)

目前，在我国已经进行的慈善信托实践中,选择以信托公司为受托人的占绝大多数,但是其都或多或少地与慈善组织进行合作。在对信托公司与慈善组织在慈善信托中的合作模式进行分析后,可以发现慈善组织能够开具捐赠发票是其参与其中的重要原因。但是,这种以开具捐赠发票为目的的合作,却隐藏着诸多的法律风险,集中体现为慈善信托与慈善捐赠的行为性质存在差异。而信托公司之所以甘冒法律风险,在于其面临着本身税收优惠制度供给不足以及与慈善捐赠税收优惠制度不兼容的困境。对此困境,可以从构建完善的慈善信托税制以及“依附”相对完善的慈善捐赠税收优惠制度两个方向进行突破。

慈善信托；慈善捐赠；税收优惠

一、问题的提出:“独木难支”的信托公司

《慈善法》于2016年9月开始实施后,慈善信托相较于公益信托已经有了较大的发展,根据中国慈善联合会发布的《2016年中国慈善信托发展报告》,截至2016年底,全国范围内共有18家信托公司和慈善组织成功备案了22单慈善信托产品,就目前的规模而言,已经达到近9 000万元。其中,信托公司和慈善组织共同担任受托人的有2单,信托公司担任受托人的有19单,慈善组织担任受托人的有1单。可见,信托公司已经凭借其丰富的财产管理经验成为慈善信托的主角,并且受到了市场的欢迎。

但是对于信托公司而言,开展慈善信托并非全然的正面和积极。纵观前文所述的22单慈善信托,虽然《慈善法》第46条规定信托公司和慈善组织都可以作为慈善信托的受托人,也就是说信托公司或者慈善组织可以作为单独的受托人接受委托成立慈善信托。以信托公司为单独受托人的慈善信托不需要慈善组织的参与;但是慈善组织仍然是信托公司开展的慈善信托的重要组成部分,其中固然有慈善组织本身在慈善领域的丰富经验和优势,双方的合作能够互相补缺,从而推动发展,但也并非一定要与慈善组织进行合作,那么信托公司与慈善组织密切合作的背后是否有其他目的?

二、信托公司与慈善组织的合作目的:捐赠发票的开具

前文已经提到信托公司在之前的慈善信托实践中呈现出“独木难支”的状态,那么信托公司开展慈善信托为什么一定要与慈善组织进行合作,其目的是什么?这便要通过对其合作模式进行分析,来探究慈善组织所发挥的除协助开展慈善活动之外的其他职能。

(一)合作模式分析

目前,我国的慈善信托的发展模式可以归类为以下四种:一是慈善组织为委托人,信托公司为受托人;二是信托公司为受托人,慈善组织为项目执行人或公益顾问;三是慈善组织与信托公司共同担任双受托人;四是慈善组织担任受托人,独立开展慈善活动。其中涉及到信托公司与慈善组织合作的为前三种,即慈善组织在慈善信托中担任委托人,担任受托人,或担任不同于信托三方主体的项目执行人或者公益顾问，从而能够与信托公司一起开展慈善信托业务。

当慈善组织在担任慈善信托的委托人时,其合作模式为:由慈善组织负责资金的提供,多是通过募集的方式,随后以慈善组织的名义即委托人的身份,将募集到的资金委托给信托公司,从而成立慈善信托。成立之后,信托公司以受托人的身份对信托财产进行管理操作,然后在信托财产分配时,将相应的财产向慈善组织指定的受益人分配。在这种模式下，首先,由慈善组织负责资金的募集,能够充分展示出慈善组织本身固有的经验,其在面对社会公众和企业的资金募集上都有相当的经验;其次,不同于以往的将资金直接由慈善组织用于分配,信托公司直接占有信托财产,使得慈善组织无法随心所欲,加强了监管;再次,信托公司本身就是财富管理者,信托财产在其手中可以在保值的基础上进一步升值;最后,捐赠者直接捐赠给慈善组织,能够享受慈善捐赠相关的税收优惠。

当慈善组织在担任慈善信托的项目执行人或者公益顾问时,其合作模式为:信托公司作为受托人,募集资金成立慈善信托。信托公司作为慈善信托的受托人,再次委托慈善组织作为慈善信托的项目执行人,慈善组织将遴选慈善项目交由信托公司选择。信托公司再在慈善项目开展的基础上,根据慈善项目的需要进一步分配信托财产,保证慈善项目的运行。信托公司将信托收益分配给担任项目执行人或者公益顾问的慈善组织时,由慈善组织向委托人开具捐赠发票。在这种模式下,首先,同样地,慈善组织在遴选慈善项目上具有相当的经验,能够确保慈善项目本身的质量;其次,信托公司作为受托人,直接占有信托财产,信托公司有管理财富的经验,信托财产在其手中可以在保值的基础上进一步升值;最后,慈善信托的信托财产并非直接由受托人向受益人发放,而是由委托人事先确定慈善组织,由该组织定向用于自身管理的慈善项目,从而使受益人受益,并由慈善组织直接向委托人开具捐赠发票,从而享受相应的抵扣。

当慈善组织在担任慈善信托的共同受托人时,这种合作模式为:委托人同时委托慈善组织和信托公司,二者与委托人之间都构成了信托关系,二者的地位相同,但是会根据信托合同的约定,划分双方的权利和义务。其主要分工是,信托公司负责信托财产的管理,而慈善组织负责信托财产的分配和慈善项目的选择。这种合作模式的好处在于,首先,实现专业分工。信托公司有管理财富的经验,对如何管理资金有自己的独到之处,信托财产在其手中可以在保值的基础上进一步升值。慈善组织在遴选慈善项目上具有相当的经验,能够确保慈善项目本身的质量。二者作为共同受托人,能够更好地实现慈善信托的目标。其次,因为我国《信托法》对于共同受托人有规定,故信托公司和慈善组织都要对委托人负责。最后,慈善组织直接作为共同受托人存在,故而能直接通过该慈善组织向委托人开具捐赠发票,使委托人能够享受纳税抵扣。

(二)合作目的分析

无论慈善组织在以信托公司为受托人的慈善信托中担任何种角色,都能发现慈善组织发挥了直接或者间接向真正委托人提供捐赠发票的职能。即使是在担任委托人时,其依然向捐赠人提供了捐赠发票,而这些捐赠人所捐赠的财产才是后成立的慈善信托的信托财产的来源。而捐赠发票的意义在于能够实现纳税抵扣,能在其所得中将捐赠支出进行扣除,从而鼓励慈善活动的发展。因此可以发现,信托公司之所以离不开慈善组织,是因为慈善组织能够向委托人提供捐赠发票,从而使委托人能够实现纳税抵扣,享有税收优惠。

三、信托公司与慈善信托税收优惠合作上的法律风险

信托公司与慈善组织在慈善信托的合作本身有着极大的优势,但是当这种合作的目的是为了规避法律,从而获得税收优惠时,可能存在潜在的风险。对于信托公司而言,这种风险不仅来自合作结构的异化,也来自寻求通过慈善捐赠实现慈善信托的税收优惠的初衷上。

(一)不同于慈善捐赠的慈善信托

从理论出发,慈善信托与慈善捐赠并不一致,其体现为根本上的信托与捐赠二者之间的区别,而这种区别又以信托财产与捐赠财产的所有权归属的区别最为明显。就信托而言,虽然《信托法》并未就信托财产的所有权归属给出具体的规范,但是根据《信托法》第2条规定,所谓信托,是指委托人基于对受托人的信任,将其财产权委托给受托人,由受托人按委托人的意愿以自己的名义,为受益人的利益或者特定目的,进行管理或者处分的行为。虽然学界对于“委托”的含义仍然有争议,但是仅从法律文本出发的话,信托财产的所有权仍归委托人所有。也就是说,委托人其实并未失去信托财产的所有权,故而在成立慈善信托时,委托人仍然享有慈善信托的所有权。而就慈善捐赠制度而言,其体现为一种赠与行为,无论这种捐赠行为是社会捐赠或者民事捐赠,都首先是一种赠与。根据《合同法》第185条规定,赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人,受赠人表示接受赠与的合同。第187条还规定,赠与的财产依法需要办理登记等手续的,应当办理有关手续。可见,对于赠与而言,赠与财产的所有权已经从赠与人转移到受赠人。对于慈善捐赠而言,捐赠人也将财产的所有权交给了受赠人,财产的所有权属发生了变化。所有权属是否发生变化是慈善捐赠与慈善信托的最大不同。

(二)具体法律风险的揭示

当慈善组织作为委托人时,从权利的外观来看,慈善组织直接占有财产,并且这些财产来自其通过募捐得到的,其合法性是没有疑问的,慈善组织可以享有所有权赋予其的权能,并将这些财产用于设立慈善信托。但是,这些财产并非慈善组织通过自己的劳动所得,而是接受捐赠,是公益事业捐赠。而《公益事业捐赠法》对此有特殊规定,认为公益捐赠的捐赠人可以对其捐赠的财产的用途与用法在签订捐赠协议时进行约定,而公益组织应当遵循协议的约定,并且不能擅自更改用途。因此,在慈善组织将其财产用于设立慈善信托时,便可能突破了捐赠协议的约定,将已决定用途的资金财产用于设立慈善信托,不能仅凭慈善组织的意愿便设立。

当慈善组织作为项目执行人或者公益顾问时,如果慈善组织以项目执行人的身份,向慈善信托的委托人开具捐赠发票,那么对于慈善组织而言,慈善信托财产和收益的分配,被认为是一种向特定对象捐赠的行为。但是慈善信托和公益信托一样,都要求有完全的公益性,从这个角度出发的话,慈善信托的受益人应当是不特定的,可以有一定的选择范围,但是不能以一个或者几个对象作为受益人。假如按照这种合作模式,其实慈善信托的受益人已经变成了慈善组织本身,而这种慈善信托在成立时便已经与慈善组织签订了协议,约定了由该慈善组织作为信托财产受益的对象,可以说,此时的慈善信托的受益人是特定的,而且只有一个或者几个,这明显不同于慈善信托所追求的完全公益性。与此同时,就具体的捐赠发票的开具而言,对于委托人来说,委托人交付的慈善信托财产及收益可以根据信托合同的约定,在一个确定的期限内进行分配。当委托人一次性将财产设立了慈善信托时,其不能从信托公司立即获得捐赠发票,而只能在信托公司向慈善组织分配时获得当期分配金额的发票,无法一次性开具。因此,在这种模式下,委托人可能无法一次性实现税收优惠。

而当慈善组织作为共同受托人存在时,在慈善组织未能开立信托专户的条件下,如果采用共同受托人模式,信托财产只能首先交付给信托公司,慈善信托成立之后,信托财产及收益通过慈善组织的账户进行分配,仍是由慈善组织为委托人开具捐赠票据。这与慈善组织担任项目执行人或者公益顾问的合作模式的问题是基本一致的。如果信托财产先进入慈善组织账户,因为慈善组织目前没有信托账户,所以本质上是一个捐赠行为,慈善组织可以开具捐赠票据;只有当财产从慈善组织账户转移到信托公司的慈善信托专户时,才是一个信托行为,慈善信托才正式设立。因此,对于这种情况,其本质仍是慈善组织担任委托人的合作模式,而非共同受托人模式。

四、以信托公司为受托人所面临的制度困境

前文已经论及信托公司为了实现委托人的纳税抵扣而与慈善组织进行合作,以发挥慈善组织能够开具用以抵扣的捐赠发票的职能。但是,这种合作模式却存在诸多的法律风险,那么,信托公司能否以自身名义向委托人开具捐赠发票？

(一)慈善信托本身税收优惠制度的供给不足

目前,关于慈善信托的税收优惠制度,只有《慈善法》第45条规定，“未按照前款规定将相关文件报民政部门备案的,不享受税收优惠”。其反面即可解释为,经过备案的慈善信托可以享受税收优惠。《慈善法》第九章“促进措施”中,也并未直接规定慈善信托所享受的税收优惠具体该如何实施。尤其是针对信托公司而言,其并非慈善组织,故在《慈善法》中规定的慈善组织该享有的税收优惠,其都不能直接享有。

而即使是已经发展了十余年的公益信托,也仍然没有形成一套统一的制度规范。所构成的公益信托大多数都是学者们所认为的“准公益信托”,即信托财产和收益并非全然用于慈善事业。当然,也有真正意义上的信托出现,但只是孤例,没有因此形成专门的规范。但是公益信托的税制仍未受到重视。尽管税法中有关公益事业的税收政策规定比较多,对不同的公益事业也设定了程度不同的优惠政策,但基本上都没有特定税法或税法条款来规范公益信托的税收。对公益信托的税收政策大多是比照针对公益事业的各个行政部门的规章来进行调整,且散见于各类规章之中,立法的层级性不高。

(二)与慈善捐赠税收优惠制度的不兼容

对于信托公司而言,作为可以单独成为信托受托人的主体,其是否能够像慈善组织一样向委托人开具捐赠发票呢?毕竟我国的法律规范虽然在慈善信托的税收优惠上是缺失的,但是在慈善捐赠上却有相当的法律规范。单就新颁布的《慈善法》而言,在第九章“促进措施”的第79、80、81、82、83条对慈善捐赠的三方主体,即捐赠人、慈善组织和受益人享有税收优惠进行明文规定。第80条规定，“企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分,允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”。第83条规定，“捐赠人向慈善组织捐赠实物、有价证券、股权和知识产权的,依法免征权利转让的相关行政事业性费用”。以上两个条文已经对税收优惠的细节进行了规范,包括抵扣额度的结转和行政事业收费的免除;这一点远不同于只在《慈善法》第45条中反面规定享有税收优惠的慈善信托。

其实不止是在《慈善法》中,我国对于慈善捐赠的优惠早已有具体的法律条文可循。根据《慈善法》第3条规定，“本法所称慈善活动,是指自然人、法人和其他组织以捐赠财产或者提供服务等方式,自愿开展的下列公益活动:……”其实从本条文可以看出,立法者认为慈善活动属于公益活动,那么对于属于慈善活动的慈善捐赠而言,其自然也属于公益活动中的公益捐赠。而对于公益捐赠,我国早在1999年便公布实施了《公益事业捐赠法》,对公益捐赠的相关活动进行规制。而在直接关涉到慈善捐赠的相关法律规范公布实行之前,《公益事业捐赠法》对于慈善捐赠仍然是适用的,并且税法机关对于公益捐赠所发布的规范规章,也都是在该法规定的基础上制定的。《公益事业捐赠法》第四章“优惠措施”的第24、25、26条对公益捐赠的税收优惠进行了明文规定,并且将捐赠主体分为“公司和其他企业”以及“自然人和个体工商户”,两类主体若按照该法规定将捐赠财产用于公益事业,则能依照法律、行政法规的规定分别享受企业所得税和个人所得税的优惠。就具体的额度而言,根据我国现有制度,个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠,未超过纳税义务人申报的应纳税所得额 30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门向救灾、济困、助残、科教、卫生、环保、公共设施建设等公益事业的捐赠支出,在年度利润总额 12%以内的部分,可在计算应纳税所得额时扣除。虽然该法只是要求两类主体将财产捐赠于公益事业便可以享受所得税的优惠,但是税法规定却更为严格。

我国税法对于能够享受税收优惠的主体另有规范,《企业所得税法》对能够享有抵扣的组织的范围进行了约束,系向“公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门”进行捐赠,以及《个人所得税法》对能够享有抵扣的组织的范围进行了约束,同样是通过“中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠”。也就是说,在税法的实践中,若要享受税收优惠,那么只能向税务机关认可的慈善组织和机关进行捐赠,并只能由这些部门开具捐赠发票方能得到税务机关的认可。而信托公司是营利性企业,自然不会得到现有税法的认同并开具捐赠发票,这导致以信托公司为受托人的慈善信托的税收优惠与现有制度的不兼容。

五、慈善信托税收优惠制度的突破

上文已经对慈善信托的税收优惠制度面临的困境进行了阐述,一方面，制度供给不足让慈善信托的税收优惠“无法可依”;另一方面,我国法律着重规范的慈善捐赠制度无法适用于慈善信托。面对这样的困境,可以从两个方向进行突破,在此简要将两种方案进行阐述。

(一)构建完善的慈善信托税收制度

慈善信托的税收优惠制度目前面临制度缺失的问题,因此必须尽快完善。当然,慈善信托税收优惠制度的构建离不开整体的慈善信托税制。也就是说,对慈善信托的税收制度的着力不应该只在税收优惠这一个点上。目前,整个慈善信托税制不够系统和全面,对征税环节、纳税主体和税率等规定缺乏可操作性,因此应当将目前整个都呈现“无法所依”的慈善信托税制一同纳入。当然,这是一个长期的过程,我国一般私益信托虽然发展多年并且势头迅猛,但是信托税制的税收规范依然十分分散,不成体系。当然,慈善信托与一般私益信托存在很大的区别,其税收制度也当存在诸多差异。而在税制的构建中应当明确信托公司在开展慈善信托业务时,具有独立的开具相关票据的资格,当然,该票据不一定就是目前现行的捐赠票据。

(二)“依附”相对完善的慈善捐赠税收优惠制度

因为慈善信托税收优惠制度的构建需要配合整体的慈善税制,因而短时间内无法完成,工作量也比较大。因此,可以考虑从另一个方向实现对困境的突破,即将慈善信托比照慈善捐赠享有相应的税收优惠。上文其实已经论述了,在我国的规范体系下,慈善信托和慈善捐赠之间其实存在很大的区别,其中显著的便是财产所有权发生转移。但是,慈善信托相较于一般信托而言也存在很大的差别,主要体现在慈善信托一旦设立,财产不能再回到委托人或者委托人相关利害关系人名下。其实,从这个角度来说,慈善信托的委托人已经相当于将信托财产的所有权“转移”给了受托人。而且,在征税时,因为税法上坚持实质课税原则,因而二者在税制上的差别也不大。台湾学者便认为，“公益信托的设立与捐赠的意义相同,所以在营业税法、所得税法、遗产及赠与税法将之与捐赠等同看待,同样享受免税待遇:不但不对于捐赠之个人课征赠与税,或对于受益人课征所得税。”另外,慈善捐赠的税收制度虽然现在还没有明确规范,但是一直以来都是有章可循的,因而操作性也比较简单,短时间内就可以实现。在此种方案下,慈善组织或者信托公司向委托人提供捐赠发票也就有了法律基础,前文所述的法律风险也能随之迎刃而解。当然,假如采取此种方案的话,仍需解决的还是信托公司的捐赠发票开具的主体问题,这一点应当在税法规范中予以明确。

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(责任编辑 李续智)

LegalRiskandSystemObstacleWhenTrustCompanies
OfferPreferentialforCharitableTrustTax

HE Rong

(EastChinaUniversityofPoliticalScienceandLaw,Shanghai200042,China)

Nowadays, in China, most charitable trust would choose trust companies as trustee, yet more or less would have cooperations with charity organizations. By an analysis on the cooperation models between trust companies and charity organizations, it could be found out that charity groups being able to issue charity invoices is an important reason. But the cooperation with the aim to issue charity invoices is hiding several legal risks because there exist some differences between charity trust and charity donation. Trust companies are willing to do so because of the lack of tax preference and incompatibility with the preferential system. To solve the problem, we should build up a sound charitable trust tax system and adopt relatively healthy charity donation tax preference system.

charity trust； charity donation； tax preference

2017-02-10

何 蓉(1992-),女,浙江南浔人,华东政法大学法学院2015级行政法学硕士研究生，研究方向：行政法、税法。

F810.422

A

1008-9306(2017)01-0059-05