对BEPS行动计划应用实践的思考

马 伟 刘茵莹 黄宗寅（苏州工业园区地方税务局 江苏 苏州 215028）

对BEPS行动计划应用实践的思考

马 伟 刘茵莹 黄宗寅（苏州工业园区地方税务局 江苏 苏州 215028）

后BEPS时代，各国参与重心已从如何制定规则转向接受规则、履行承诺、建立有效的监督机制等问题。本文回顾BEPS行动计划成果及实践要求，集中关注OECD和G20成员国在最低标准领域的实践情况，并加以分析，希望通过趋势展望对我国BEPS行动计划的应用实践提出建议。

税基侵蚀和利润转移 最低标准形式 监督机制

继2016年7月发布《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（以下简称“42号公告”）后，国家税务总局又于2016年10月发布《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（以下简称“64号公告”），这些都是我国转化税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果的重要举措。这也契合了后BEPS时代各国政府及国际组织工作重心的转向：从参与制定规则到接受新规则、履行政治承诺。

一、BEPS成果回顾

2013年二十国集团（G20）委托经济合作与发展组织（OECD）联合60多个国家开展BEPS项目，即OECD/G20 BEPS项目。2015年10月5日，OECD发布BEPS15项产出成果和1份解释性声明，标志着G20国际税改取得显著成绩。2016年，BEPS成果在各税收管辖区付诸实施。

1.BEPS行动计划落实要求存在差异。15项行动计划根据建议执行标准可分为4大类（见下表）：最低标准、最佳实践、强化标准和辅助工具。第一类采用最低标准形式修订现有标准，即所有20国成员都一致认可，强烈建议其实施，并同意对实施情况进行监控。提出最低标准措施的行动计划有4项，包括有害税收实践、协定滥用、转让定价资料（分国别报告CbC）和争端解决（相互协商程序MAP）。第二类采用最佳实践形式制定工作指引，即对一些相对远大的目标，各国表示会朝这些目标努力，但实施需要较长的时间。包括数字经济、混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、强制披露制度。第三类采用强化标准形式促进趋同，即对现有国际规则的强化，使用共同方法促进各国做法上的趋同。包括常设机构和转让定价（无形资产、风险和资本、其他高风险交易）。第四类是辅助工具形式，包括评估和监督及多边工具。

2.BEPS各项行动计划相互影响。如下表所示，根据内容的性质和特点，BEPS行动计划15项产出成果又可分为5大类。各行动计划之间紧密联系，共同发挥作用。例如，“数字经济”措施施行的影响依赖于其他各项行动的实施：所有应对BEPS的措施，特别是常设机构、转让定价和CFC规则也可以处理因数字经济而愈加严重的BEPS问题。而评估和监督、强制披露制度、转让定价同期资料、争端解决等“提高税收透明度和确定性”的措施是其他行动计划实施的基础。该类行动实施对提高各国税务机关掌握的信息质量、减少不确定性、综合分析考量BEPS对本国财政的影响具有重要作用。2016年11月发布的“落实税收协定相关措施防止税基侵蚀和利润转移的多边协议”使各税收管辖区能够实施BEPS项目达成的协定措施，并且修订已有的双边协定。

BEPS行动计划一览表

二、OECD和G20成员国在最低标准领域的应用实践及其监管

2016年以来，OECD和G20成员国主动采取行动，努力确保措施实施的一致性与协同性。从实践来看，采用强化标准的某些行动可以马上落实，如第8-10项行动对转让定价指引的修订已经可以即时启用；采用最佳实践形式的行动，如混合错配、CFC规则、利息扣除、强制披露制度等，目标较为远大，各国表明了努力意愿，但各国有权自主决定是否实施及实施方式，因而实施时间跨度将相对较长，各国力度也将强弱不一；辅助工具的行动主要为OECD与各国政府通力合作开展数据统计分析。鉴于BEPS行动计划建议执行标准不同，则实践要求与力度不同，本文集中关注OECD和G20成员国在最低标准领域，即认识一致、标准明确、有监管压力领域的实践情况，以便展开分析。

（一）最低标准领域的各国实践

1.关于行动5打击有害税收实践。在打击有害税收实践方面，两大焦点为对优惠制度提出实质性要求和提高透明度。在优惠制度实质性要求上，2016年6月30日以后，各国不能再新批准企业享受现行与关联法不一致的IP制度下给予的优惠。同时，各国需要及时修订国内法，实施与关联法一致的IP制度。OECD有害税收实践论坛(FHTP)将监管各项IP优惠制度，各国应及时报告修订国内法的进程。如果未作修订，FHTP将自动进入审议程序，以此确保所有国家和地区都能履行承诺。

在透明度领域，各方同意强制自发交换裁定信息的框架自2016年4月1日起实施。2016年7月11日，OECD发布税收裁定信息交换的标准化电子格式ETR XML Schema及指南供各国主管当局使用。此前，欧盟成员国达成跨境税收裁定信息自动交换协议，并明确各成员国在2016年底前将此原则写入国内法，即欧盟成员国裁定信息自动交换自2017年1月1日起生效。①European Commission. Tax transparency: Commission welcomes agreement reached by Member States on the automatic exchange of information on tax rulings [EB/OL]. http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5780_en.htm, 2015-10-06.FHTP将建立持续性的监督与审议，包括于2017年启动年度审议。

2.关于行动6防止协定滥用：该行动包含三个方面的工作：一是针对国内法规的设计，制定范本协定条款和建议，防止税收协定优惠不当授予；二是澄清税收协定的意图并非导致双重不征税；三是确定各国缔结协定前通常应当进行的税收政策考量。该行动以修改OECD范本的形式呈现。对于范本的修改，获得一致通过。各国承诺确保采用防止择协避税的最低限度措施。由于美国发布LOB规则并征求意见等原因，相关条款及意见修订工作计划于2016年上半年完成。2016年2月，OECD发布养老基金协定待遇授予讨论稿，3月发布非CIV（集合投资工具）基金协定待遇授予讨论稿。截至目前，尚未发布定稿。

3.关于行动13转让定价资料：该行动提出了转让定价文档的三层标准结构（主体文档、本地文档和国别（CbC）报告），包括关于CbC报告的最低标准。国别报告自2016年1月1日或以后跨国企业集团财务年度开始实施。该行动被大部分国家列为优先实施的措施，并已进入美国、英国、加拿大等多个国家的国内立法程序。2016年3月22日，OECD发布CbC报告交换的标准电子格式CbC XML Schema及指南。6月29日，OECD发布国别报告实施指南，包括CbC报告对投资基金、合伙企业的适用指南以及汇率波动对跨国公司7.5亿欧元申报门槛的影响。OECD在这方面的努力既是为了给各国提供公平的竞争环境，也是为了给纳税人增加确定性，并使税务机关在风险管理中提高CbC报告的使用能力。截至2016年6月30日，44个国家签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》（CbC MCAA）。多边协议使各签署国之间自动交换国别报告，有助于确保税务机关全面掌握跨国公司运营情况，同时也对信息保密作出要求。2016年7月，中国国家税务总局发布42号公告，进一步完善关联申报和同期资料管理，全面借鉴了BEPS成果，并在本地文档中增加和强调了对地域特殊因素的分析考察。2020年，OECD/G20将对该行动要求的实施情况进行审查。

4.关于行动14争端解决机制：该行动是为了加强MAP的效力和效率，措施包括通过MAP及时有效地解决与协定解释或应用相关的争议。各国同意对解决争议方式做出重大改变，承诺迅速施行最低标准（各国确保善意履行与MAP有关的协定义务，及时解决MAP案例；确保征管程序能够促进预防和解决协定相关的争议；确保符合条件的纳税人能够申请启动MAP）。各国同意建立监督体系，通过OECD财政事务委员会及时向G20报告落实情况，2017年底前将公布第一份报告。

作为最低标准措施，各国在OECD网站平台上公布了MAP国家概况；加拿大等国家税务局在其网站上发布了年度MAP报告；2015年11月23日，为了推进MAP，OECD向公众发布了成员国及同意公开的非成员国的MAP年度统计数据。

此外，为响应简化MAP的最佳实践建议，很多国家实施了双边预约定价安排，2015年G7峰会后，美国、加拿大、英国、法国、德国等20个国家声明将在双边税收协定中设定具有强制约束力的MAP仲裁条款。2016年10月，中国国家税务总局发布64号公告，进一步完善预约定价安排管理，为纳税人提供税收确定性。

（二）BEPS实践依赖于协同协调与有效监督

对于巩固BEPS行动计划迄今取得的进展而言，所有相关辖区对各项BEPS行动计划一致性的实施和应用尤为关键。从BEPS的国际实践中，我们可以看到：

1.BEPS行动计划的实践需要各国协同应对。BEPS行动计划是对国际税收标准的重大变革，其实施将从税收国际规则和国内法两个层面改变现行跨境交易税收规则，对各国经济发展和税收利益分配影响深远。行动计划提出的建议方案涉及面广，实施难度大，需要参与国在政治和技术层面的大力支持和参与。特别是采纳行动方案不应造成各国国内法之间的冲突。BEPS行动计划在2年内分期发布，2014年第一批发布7项成果报告，2015年发布一揽子报告，也是为了迅速尽早达成共识，防止各国各自采取不相协调的单方面措施而弱化国际规则。

2.落实BEPS行动计划需要国内法与税收协定的相互协调实施。围绕“协调各国企业所得税税制”展开的混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、有害税收实践等行动本质上属于国内税收立法和管理措施，各国依据其税收主权而享有完全独立自主权。该类计划需要通过国内法和协定规则来促进不同国家间的操作趋于一致。例如，前文所列举的各国在打击有害税收实践方面的立法举措。税收协定、转让定价规则作为现行国际税收规则的主要组成部分，形成对缔约方税收管辖权的约束，体现各国在解决双重征税和防止逃避税问题上的协商和契约成果。因此，税收协定滥用、常设机构、无形资产、风险和资本、其他高风险交易等“重塑现行税收协定和转让定价国际规则”措施的实施也依赖于缔约方的国内法基础。

3.BEPS行动计划的实施需要辅以针对性的有效监督。一方面，为了营造公平的竞争环境，需要对各国是否落实行动计划以及落实是否有效开展有效监测。各主权国家对于以何种方式、何时实现BEPS项目的各项产出成果，拥有一定的自由裁量权。如前所述，由于BEPS行动计划的产出成果中，不仅有最低标准建议，还有最佳实践建议，同时，各国对于税收协定和转让定价等方面的看法分歧较大。因此，考虑到提出最低标准措施是为解决某些国家不作为而给其他国家带来的负面溢出效应，应当依据最低标准的要求对各税收管辖区有关协定滥用、争端解决、分国别报告和有害税收实践等四项行动的实施情况进行评估。评估监督有助于消除各国政府间的误解和争议。例如，对税收优惠政策和裁定，无论是否是有害税收实践，都将以明确且各国同意的方式进行同行审议。对最低标准以外的其他行动计划也应建立评估监督机制，监督机制应根据行动计划而有所不同，并考虑到各个国家的具体情况。

另一方面，还要对BEPS的影响等方面开展评估监督。因为BEPS项目是否真正取得成功，除了各方达成共识、各项措施是否实施应用之外，还取决于措施实行后，税基侵蚀和利润转移的情况是否好转。当然，为企业提供确定性，从而能够降低企业遵从成本，也应是BEPS项目的努力方向。

三、对后BEPS时代的展望及建议

（一）在BEPS框架下履行义务维护主权、实现共赢

后BEPS时代，各国参与BEPS项目的重心也逐渐从如何制定规则转向如何建立有效的监督机制、确保制度得以落实等问题。一方面，国家在政治层面作出的承诺以及其他国家在行动计划框架下开展的税制改革，使各国都将面临接受新规则和履行义务的压力。另一方面，各国都必须在BEPS框架下争取国际价值分配的合理份额，达到避免双重征税和双重不征税以及根据经济活动实质分配征税权。也是在这个意义上，BEPS一揽子报告既体现主导方向，又给予各国一定的灵活性，以更有效地实施各项措施。在不违背国际法律承诺的前提下，各国有权自主决定是否实施以及实施方式。

各国宜根据本国实际情况，在不同政策建议中权衡取舍，实现本国应对BEPS最优的、一致的制度设计，我国亦然。中国大力推进BEPS成果转化，包括完善税制改革、税收立法和征管体系，加强国际税收合作等。近来，国家税务总局又先后发布关于完善“关联申报和同期资料管理”及“预约定价安排管理”有关事项的公告，均为最低标准建议的本地化落实，充分体现了中国转让定价和税收公平竞争的立场与观点。我国还需进一步在国际规则和国内税法的框架下保持一定的灵活性，注意保持税收立法和征管的独立性，有效维护我国的税收主权。

（二）在包容性框架下鼓励平等参与、落实监督

2016年G20财长和央行行长首次会议核准了OECD提议的关于全球落实BEPS项目的包容性框架，并鼓励包括发展中国家在内的其他非G20国家平等参与，支持在该框架下妥善解决发展中国家在落实BEPS中面临的特殊挑战。2016年6月30日至7月1日，OECD召开BEPS包容性框架下第一次会议，标志着国际税收合作的新纪元。

包容性框架使有兴趣的国家和地区能够平等地参与到BEPS中来。一是参与标准制定，例如，通过参与决策制定和技术工作小组，这些国家和地区也将对国际税收规则的形成产生直接的影响。二是鼓励实施，使非OECD非G20国家和地区能够遵循已通过的标准并予以贯彻实施。三是共同监督，包容性框架的成员将对四大最低标准建立监督程序，并将对BEPS一揽子措施的其他计划建立评估监督机制，以建立公平的竞争环境，并确保各方遵守承诺。包容性框架的各个国家与地区都要参与到评审中，促使各成员审视各自的税收体系并自我改进。此外，G20工作组委托国际货币基金组织（IMF）、OECD、联合国（UN）及世界银行（WBG）等正在联合开发工具箱和指南，帮助发展中国家解决BEPS问题。这些国际性组织也以观察员身份共同参与包容性框架建设，为各国提供协调和能力建设支持。

作为国际税收规则的重大变革，BEPS 对发展中国家来说同样意义重大。BEPS项目具有阶段性，在规则制定阶段，中国作为发展中国家，向OECD累计提交我国立场声明和建议达1 000多条，其中很多意见都在BEPS最终报告中有所体现，为国际税收规则体系的制定和重塑发挥了积极的作用，也有效维护了发展中国家的利益诉求。在实施与监督阶段，建议区分各行动计划的紧迫性和相关性，优先在最低标准领域，侧重在转让定价、利息扣除和常设机构等领域采取针对性措施，积极转化成果，同时，积极参与对BEPS各行动计划执行情况和影响的监督。

（三）在后BEPS税收环境下降低遵从成本、提高竞争力

为避免企业利用各国税制中的漏洞达到双重不征税的目的，BEPS行动计划修订了现有规则，弥合国内法漏洞，协同跨境交易相关国内法，强化现有国际标准中对实质活动的要求并提高税收透明度。此外，加大了对企业监管的力度，特别是对于跨国公司披露全球经验信息提出要求。一些观点认为，BEPS项目增加了跨国企业的税收遵从成本。

笔者认为，长远来看，BEPS并不增加企业的税收遵从成本。首先，BEPS项目的实施并非寻求提高企业税负，而是关注恶意税收筹划。只有当纳税人通过人为分离应税所得与相应的经营活动造成无税或者低税的结果时，才属于BEPS项目关注的重点。BEPS措施旨在使税收与经济实质和价值创造相匹配，同时避免双重征税。BEPS措施的主要内容之一是确立保证公平税收竞争的标准，其应用将避免BEPS下扭曲的竞争和资源的低效配置，为纳税人提供公平的税收竞争环境。其次，BEPS项目为企业正常经营活动增加税收方面的确定性。BEPS项目规范了不少申报要求，以减少跨境企业遵从成本。例如，第13项行动计划成果“转让定价文档和国别报告”对转让定价同期资料要求有了实质性改变，以简化、一致的方式避免重复。42号公告也是在此原则上落地。否则，如果关注BEPS问题的国家都单边解决这个问题，自创申报标准，结果将是一片混乱，企业的遵从成本反将增大。第14项行动计划成果“使争议解决机制更有效”所提供的方法，如64号文落地预约定价安排，有利于推动两国间在税收协定适用和解释方面存在的跨境税收争端得到更有效、更及时的解决。

事实上，BEPS项目的相关建议增加了企业税收处理的确定性，有利于减少税企争议，提高国际税收制度的公平性和一致性。BEPS行动计划的实施以及对它的关注可以为政府和企业双方带来双赢。建议跨国企业和我国“走出去”企业及时关注BEPS项目及其实施进展并积极应对，例如，在关联申报和同期资料准备时，不仅要考虑中国层面信息的一致性，还要考虑全球层面信息的一致性。建议相关部门积极整理BEPS国际实施动态，向“走出去”企业传递各国最新BEPS举措，帮助企业在后BEPS税收环境下，主动加强税务管理方面的合规性，有效防范税收风险。

[1] 廖体忠. BEPS行动计划的影响及我国的应对[J]. 国际税收，2014,(7): 13-15.

[2] 杰弗里·欧文斯. BEPS行动计划前前后后[J]. 国际税收，2016,(4): 30-35.

[3] 孔向荣. 后BEPS时代国际税收将更有作为[J]. 国际税收，2016,(7): 29-31.

[4] 经济合作与发展组织著，国家税务总局国际税务司译. G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告[M]. 北京：中国税务出版社，2016.

责任编辑：赵薇薇

Some Thoughts on the Application of BEPS Project

Wei Ma, Yinying Liu & Zongyin Huang

Under the Post-BEPS environment, countries that have participated in the BEPS Project have paid their attention from making rules to accept new rules, fulfill their commitments and establish effective monitoring mechanisms. This paper briefly reviews the BEPS action plans and their requirements of implementation, and concentrates on the application in the four minimum standards areas by G20 and OECD countries. After analyzing the tendencies of BEPS, the paper puts forward suggestions on the implementation of BEPS Project in China.

BEPS Minimum standards Monitoring mechanism

F810.42

A

2095-6126(2017)03-0052-05