我国碳排放权初始会计计量政策研究

◎ 顾缵琪 李瑾（贝克·麦坚时国际律师事务所上海代表处，上海200121；上海环境能源交易所，上海200083）

我国碳排放权初始会计计量政策研究

◎ 顾缵琪 李瑾（贝克·麦坚时国际律师事务所上海代表处，上海200121；上海环境能源交易所，上海200083）

近期，财政部下发了《关于征求〈碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）〉意见的函》，明确了碳排放权初始计量的有关会计政策。本文在对国内外排放权初始会计计量政策的研究现状进行评述的基础上，结合我国碳排放权交易的现状，对我国碳排放权初始会计计量政策的构建提出了自己的建议。

碳排放权交易 初始计量 会计政策

1 碳排放权交易的现状研究背景

2011年，国家发改委指定北京、上海、天津、深圳、广东、湖北等七个地区开展碳排放权交易试点。2013年，七个地区的碳排放权交易试点陆续启动，碳排放权的经济价值得到量化体现，市场初具规模。截至2016年10月，全国碳市场配额交易总量达到 1090万吨，交易总额超过24亿元。在碳市场逐步发展的基础上，各类创新型碳资产管理模式层出不穷，包括借碳交易、碳托管、碳回购等多样化碳资产管理方式在帮助控排企业完成履约义务的前提下，盘活存量碳资产，获取保值增值收益，在降低履约成本的同时挖掘碳资产价值。

与碳排放权交易实务发展如火如荼的现状形成鲜明反差的是，我国碳排放权交易的会计政策一直处于空白状态，给各类交易主体的会计处理带来了诸多不便。近期，财政部下发了《关于征求〈碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）〉意见的函》（财会办〔2016〕41号，以下简称“《征求意见稿》”），填补了我国碳排放权交易会计处理规则的空白。待正式定稿后，该规定将直接决定参与我国碳排放权交易的各类市场主体会计核算和报表编制，并通过这些市场主体的财务报表信息影响到更多经济主体的利益。因此，对《征求意见稿》进行深入研究并提出意见建议对于促进我国碳排放权交易市场的健康发展具有重要的现实意义。

2 国内外排放权初始会计计量政策研究综述

对于有偿购入的排放权，研究者们的观点是基本一致的，即按照取得时实际成本入账。不同观点之间的争论主要集中在对于无偿取得的排放权的计量方法。

2.1 严格按照历史成本进行初始计量

这一主张的始倡者是美国联邦能源管制委员会。在其为《清洁空气法》制定的《统一会计系统》（USofA）中对排放权采用了严格的历史成本计量，对于企业无偿取得的排放权不进行会计确认。

国内研究者中，赞同这一观点的人很多。其中陈煦江，任付民提出，无偿取得的排放权虽然不予确认，但应进行备查登记。王璐，李毅建议无偿取得的排放权按名义金额1元入账。方施则认为以自用为目的的碳排放权中，政府免费发放的应不予确认。张海伟则认为，无偿取得的排放权在初始获得时不予确认，但在使用新技术新设备使无偿的排放权有剩余时，应以该排放权的公允价值或技术装备的成本入账。

历史成本是企业取得排放权时真实的利益流出，使用历史成本进行计量，可以最大限度地保证会计信息的真实性。但是，如果严格按照历史成本进行初始计量，就会导致政府免费发放的排放权得不到会计确认。然而，在“总量控制与配额交易”的碳排放权交易模式下，无偿取得的排放权与有偿取得的排放权具有相同的性质，同样可以被交易，因此对这部分排放权不进行会计确认将严重影响会计信息的可比性。

2.2 历史成本与公允价值复合模式

这一模式的始倡者是国际财务报告解释委员会。在其发布的第三号解释公告《排放权》中，委员会要求：“无论是政府发放的还是购买的配额都是无形资产,应根据《国际会计准则第38号》进行会计处理。以低于公允价值的金额发放的配额应按其公允价值进行初始计量。”而根据《国际会计准则第38号——无形资产》的规定：“无形资产按成本进行初始计量”。因此，委员会提出的排放权初始计量模式实际上是一种复合模式，即对于有偿购入的排放权按历史成本进行初始计量，而对于从政府免费或低价取得的排放权则采用公允价值进行初始计量。这一观点在国内研究者中获得了广泛的支持。

国际财务报告解释委员会提供的这一方案即确保了排放权交易会计信息的真实性，又解决了无偿取得的排放权的会计确认问题，在实务中具有较强的操作性和合理性。

2.3 货币与非货币计量相结合

孙伟雍认为，由于碳排放权的特殊性，除了传统的货币计量外，还应运用实物量度和其他量度。关珊则提出，碳排放权计量单位应以货币为主，以节能量为辅。

排放权交易会计隶属于环境会计的范畴，因此在排放权交易的会计处理中引入非货币计量是具有一定合理性的。但是，由于我国目前尚未形成完整的环境会计体系，也未出台专门的环境会计准则，因此在财务报表内引入非货币计量还缺乏可操作性。但有关排放权的非货币计量信息可以在财务报表附注中进行披露，这一点也体现在了《征求意见稿》中。

2.4 无偿或低价取得的排放权以公允价值入账后对应贷方账户的问题

由于大部分研究者认为免费或低价取得的排放权应当以公允价值进行初始确认，但由于企业并未因此支付对价，因此该项无偿取得的资产（或有偿取得但低于公允价值的部分）在确认时对应的贷方账户应如何确认引起了新的争议。针对这一问题主要有以下几种观点：

2.4.1 确认为递延收益。国际财务报告解释委员会在其《排放权》解释公告中明确：“当配额以低于公允价值的金额发放时, 支付的金额与公允价值之间的差额属于《国际会计准则第20号》范围内的政府补助。无论配额是持有还是出售, 该补助应初始确认为资产负债表中的递延收益, 并在发放配额的实施期间按照系统的方式后续确认为收益。”

《国际会计准则第20号——政府补助会计和对政府援助的揭示》中对政府补助的定义如下：“政府补助，是指政府以向一个企业转移资源的方式，来换取企业在过去或未来按照某项条件进行有关经营活动的那种援助。这种补助不包括那些无法合理作价的政府援助以及不能与正常交易分清的与政府之间的交易。”由于政府免费发放排放权是为了换取企业加入排放权交易计划后履行污染物排放控制义务，因此企业免费取得的排放权的确符合该定义。但我国《企业会计准则第16号——政府补助》中对政府补助的定义则是：“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”我国会计准则中的“政府补助”概念只强调了其无偿性，这显然无法反映企业在获得无偿分配的排放权时相应承担的排放义务。因此在我国将免费发放的排放权定性为政府补助值得商榷。

2.4.2 确认为资本公积。如果按照国际财务报告解释委员会的处理方法进行会计处理，会导致企业因收到政府免费发放的排放权而产生缴纳所得税的义务，不利于鼓励企业减排的积极性，因此建议将企业无偿取得的排放权计入资本公积，从而避免对损益的影响。部分学者也主张将免费获得的排放权计入资本公积。

将免费发放的排放权计入资本公积，意味着将其视为一种直接计入所有者权益的利得。如前文所述，企业在获得免费排放权的同时也承担了相应的履约义务，因此免费获得排放权并不会必然导致企业净资产的增加，将其简单视为一项利得显然无法反映该项业务的经济实质。

2.4.3 确认为营业外收入。有学者认为应该在收到政府免费发放的排放权时将其金额全部一次性计入营业外收入。这样的会计处理可能导致会计信息失真。如果企业一次性收到几年的排放权，那么一次性计入营业外收入的做法将导致原本应该均匀计入受益期间的利得被全额计入收到排放权的当年。此外，由于重点排放企业大部分获得的免费配额将用于最终履约，这种将免费配额完全等同于受赠资产的处理方法也无法反映该项业务的经济实质。

2.4.4 确认为负债。张彩平，阳秋林（2011）讨论了公允价值计量模式下免费初始配额对应的贷方账户确定的问题。文中介绍了三种模式：非互惠交易模式、履行义务模式和补偿模式。在比较了三种模式的优劣后，作者认为：相比较而言，履行义务模式较合理的反映了排放权交易的经济实质，是初始配额确认的合理选择。而履行义务模式下，免费发放的配额被确认为负债。

正如上文中所提到的，政府免费发放排放权的目的并不是为了奖励企业，而是换取企业减排行为的一种举措。鉴于我国目前的政府补助准则中未体现换取企业按照某项条件进行生产经营活动这一思想，目前在我国将企业无偿获得的碳排放权相对应地确认为一项负债（即强制减排的现时义务）是合适的。

3 我国碳排放权交易市场的主要特征

3.1 试点企业以在规定时间交付碳排放权配额的方式履约，企业持有的碳排放权可自由买卖

各试点地区都规定，纳入试点范围的企业每年通过在规定时间上缴与上一年度实际碳排放当量相当的配额来履行义务。企业出售其持有的碳排放权并不以其实际碳排放量低于持有配额为前提，即碳排放权可以实现“全流通”，而并不仅限于减排产生的“富余”部分。

3.2 免费取得的碳排放权也可自由买卖

各试点地区目前在初始分配碳排放权时大部分采用无偿的方式，企业免费取得的碳排放权与通过有偿方式取得的碳排放权具有同等地位，可以在市场上自由买卖。

3.3 参与主体多元化

除了纳入配额管理的试点企业外，碳排放权交易试点中还引入其他的市场参与者，包括以投资机构身份参与的未被纳入配额管理的企业以及个人。同时，还允许个人、企业和社会团体在降低自身碳排放的同时，购买碳排放配额并进行注销以降低碳排放总量。

3.4 各类碳金融业务方兴未艾

虽然我国的碳排放权交易尚处在区域性试点阶段，但在各类市场参与主体和金融机构的共同努力下，各类碳金融业务从无到有，种类和数量都呈现高速增长的态势。其中，比较具有代表性的业务有碳排放权质押贷款、借碳回购交易等。以“借碳交易”为例，符合条件的配额借入方（以下简称“借入方”）存入一定比例的初始保证金后，向符合条件的配额借出方（以下简称“借出方”）借入配额并在交易所进行交易，待双方约定的借碳期限届满后，由借入方向借出方返还配额并支付约定收益。类似于借碳交易的模式有的地方也称之为“碳托管”。目前已经有不少大型的电力、钢铁、石化等排放企业通过“借碳”或者“托管”的形式与专业类的金融机构/碳资产管理公司等签订合同，由专业机构来管理碳资产并在约定时间内返还配额并获得约定收益。这些业务的蓬勃发展都反映出市场对于碳排放权作为一项资产所具有的价值的认可。

4 对我国碳排放权初始会计计量政策的意见和建议

对于碳排放权初始会计计量，《征求意见稿》明确，重点排放企业从政府无偿分配取得的配额不作账务处理，而重点排放企业和其他企业从市场购入的配额则按照购买日实际支付的价款（包括相关税费）入账。本文认为，征求意见稿中的这一规定虽然简化了企业的会计核算，但与我国碳排放权交易的实务存在不适应之处，未对碳排放权作为一项资产的价值进行充分的体现。该问题具体表现在以下两个方面：

4.1 未能完全体现“实质重于形式”的会计原则

《企业会计准则——基本准则》中规定：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”据此可知，企业取得的碳排放权无论是从市场中有偿购入还是从政府手中无偿取得，在碳交易和碳金融业务中都享有同等的地位，其经济实质是一样的，不应采取不同的会计处理方法。对于免费取得的碳排放权不予初始计量无法反映其应有的经济价值，影响了会计信息的质量。此外，这种做法对各类碳金融业务的开展也无法提供足够的支撑，使参与者对相关业务的会计处理无所适从。在目前及未来可能开展的各类碳金融业务中，企业完全可以通过灵活管理免费获得的存量碳资产获得收益。因此，从长期来看，对免费获得的碳排放权不予确认这一做法或将不利于促进碳金融市场的后续发展。

4.2 影响其他会计核算的准确性

这一点比较突出地体现在《征求意见稿》中关于重点排放企业先行出售配额的会计处理规定上。根据《征求意见稿》的要求，重点排放企业取得配额后先在市场进行出售的（全部或部分出售），按照出售实际收到或应收的价款扣除相关税费，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。此后，如果重点排放企业当期累计实际排放量超过出售后所剩配额的，应当在实际排放行为发生时，按照当期实际超额排放部分的公允价值，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。”

根据《企业会计准则——基本准则》规定：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。”导致重点排放企业承担碳排放负债的事项是其产生的碳排放，而非提前出售碳排放权。如果仅根据重点排放企业先出售碳排放权这一事实就确认碳排放负债，可能导致虚增企业碳排放履约义务的情况。

举例来说，假设有一重点排放企业共获得政府无偿分配的配额100吨，并先在市场出售20吨（每吨1元），则该企业此时贷记“应付碳排放权”20元，出售后所剩配额80吨。该企业全年实际排放量为100吨，超出出售后所剩配额20吨（此时仍为每吨1元），则该企业此时又贷记“应付碳排放权”20元，“应付碳排放权”累计余额40元（即40吨），而企业全年履约所需的碳排放权缺口仅为20吨。因此，此种会计处理方法导致了虚增企业履约义务20吨。

而如果企业在获得免费的碳排放权时将其确认为资产，那么无论是先行出售碳排放权还是出售以前年度的剩余排放权，都是贷记相关资产科目，完全可以避免虚增企业碳排放履约义务的情况。

综上所述，碳排放权的实质是一种环境容量使用权，与其他自然资源使用权一样，其作为一项资产的经济价值不应否定。随着我国温室气体减排的任务不断加重，碳排放权的稀缺性也将日益突出。考虑一项资产是否应予入账，应从《企业会计准则——基本准则》中关于“资产”的定义出发，重点考察其是否能为企业带来经济利益，而不是取得该项资产时是否支付了对价。鉴于企业免费取得的碳排放权一样可以在市场上出售，为了更好地体现碳排放权的经济价值，提高有关会计信息的质量，本文建议企业收到无偿分配的碳排放权时，应以碳排放权的公允价值作为初始入账成本。与此同时，鉴于企业在获得免费配额的同时也承担了相应的履约义务，该企业应同时确认一项负债。具体而言，在获得免费分配的碳排放权时，应按其公允价值借记“碳排放权”科目，并按相同金额贷记“应付排放权”科目。而对于从市场上有偿购入的碳排放权，则按照购买日实际支付的价款（包括相关税费）入账，具体会计处理办法与《征求意见稿》的规定一致。

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国家自然科学基金重点项目群之重点项目“气候变化背景下低碳农林业发展战略及政策研究：基于作用、潜力和成本效益的分析”（基金编号：71333010）