高校科技成果转移转化的会计确认与计量研究

■/旷 溪

高校科技成果转移转化的会计确认与计量研究

■/旷 溪

国家有关科技成果转移转化政策已在高校逐步落实，会计确认和计量是高校会计系统记录科技成果转移转化经济业务亟须解决的关键问题。本文在系统梳理《高等学校会计制度》、2016年新出台的《政府会计准则第4号——无形资产》等会计核算规范有关内部研发形成的专利权和非专利技术的会计确认与计量，以及不同转移转化方式下的会计处理原则和方法的基础上，结合高校会计核算的特点，通过实例探讨《4号准则》在高校会计实务中的具体应用，以期为我国高校实务界更为恰当地处理类似问题提供参考。

高校科技成果 会计 确认与计量

2015年8月以来，从修订后的《中华人民共和国促进科技成果转化法》到国务院《实施〈中华人民共和国促进科技成果转化法〉若干规定》，再到国务院办公厅《促进科技成果转移转化行动方案》，不到一年时间，国家出台了一系列促进科技成果转化的法律、政策和措施，在授予科研机构和高校科技成果转让、许可或者作价投资自主权、转移转化收益留用权、科技人员奖励报酬等方面进行了大胆的尝试和突破。为了让这些国家法律和行政法规在教育科技系统更好的落实，2016年8月3日，教育部、科技部出台了《关于加强高等学校科技成果转移转化工作的若干意见》。

随着国家科技成果转移转化体制改革的逐步深化和教育部门推动科技成果转化政策的逐步落实，作为我国科研力量主力军的高校，将会有越来越多的科技成果转移转化经济业务发生。目前，高校的科技成果转移转化的主要形式为学校在职教职工、在读学生和聘用人员承担国家各级科研计划课题、企业合作项目和学校各类基金课题等产生的所有权人为高校的专利权和非专利技术的转让、许可和作价入股。那么在会计上，如何确认和计量这些专利权和非专利技术的转移转化？我国高校会计制度对专利权和非专利技术作为无形资产确认的资本化条件不明确、对其入账价值的规定和不同转移转化方式下的账务处理规范不全面、不具体，这一缺陷导致一方面迄今为止我国大多数高校未将专利权和非专利技术资本化确认为无形资产，账实不符；另一方面准则制度规定的不完善使得高校科技成果转移转化的账务处理方法不统一，会计信息缺乏可比性和一致性，进而影响高校财务信息的整体质量，可能引起利益相关方的信息误判。

财政部2016年7月6日出台了《政府会计准则第4号——无形资产》（以下简称4号准则），明确了无形资产的确认、初始计量、后续计量以及处置等的会计处理原则及方法，这为作为政府会计主体之一的高校的会计领域处理相关经济业务指明了方向。本文通过对比分析《高等学校会计制度》（以下简称高校会计制度）和《4号准则》关于内部研发形成的专利权和非专利技术的会计确认与计量及其不同转移转化方式下的会计处理，指出《4号准则》中的新规定，在此基础上以某高校为例说明《4号准则》在高校会计实务中的具体应用，旨在解决高校科技成果转化会计确认和计量这一关键问题。

一、《4号准则》对内部研发形成的专利权和非专利技术会计处理的新规定

（一）关于作为无形资产确认的条件

高校内部研发形成的专利权和非专利技术是一种特殊的没有实物形态的可辨认非货币性资产，理应作为一项资产在会计系统中加以确认。虽然《高校会计制度》在无形资产的定义中指出专利权和非专利技术属于无形资产，但是未明确作为无形资产资本化确认应具备的条件，加之其成本和价值计量难度大和预期给高校带来经济利益流入的不确定性，从而使得高校对内部研发形成的专利权和非专利技术进行会计确认时缺乏权威的技术判断标准，难以将其作为资产在会计系统中正式记录。《4号准则》第二章第三条规定了无形资产确认的统一标准，即“无形资产同时满足下列条件的，应当予以确认：一是与该无形资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；二是该无形资产的成本或者价值能够可靠地计量。政府会计主体在判断无形资产的服务潜力或经济利益是否很可能实现或流入时，应当对无形资产在预计使用年限内可能存在的各种社会、经济、科技因素做出合理估计，并且应当有确凿的证据支持。”由此可见，并非所有的专利权和非专利技术都可确认为无形资产，只有与之相关的经济利益很可能流入高校，并且资产的成本或价值能可靠计量时才确认为无形资产。

（二）关于研发支出的会计确认与计量

对于自行开发取得的专利权和非专利技术，《高校会计制度》只规范了专利权相关支出的账务处理，非专利技术方面处于空白，并且专利权的入账价值制度仅包含依法取得时发生的注册费和聘请律师费等费用，低估了专利权的价值，从而使得高校会计实务界无法准确地贯彻实施专利权和非专利技术作为无形资产在会计系统中确认和计量的会计制度规定。《4号准则》弥补了《高校会计制度》的不足，明确了政府会计主体自行研发项目支出会计处理的基本原则和无形资产资本化确认的会计时点，为高校处理该类经济业务提供了可操作的规定，比如：

1.会计处理原则方面。《4号准则》将自行研发项目的支出分为研究阶段和开发阶段，明确研究阶段支出费用化，开发阶段支出符合资本化条件的资本化，不符合条件的费用化。对于确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，除依照法律程序申请取得的无形资产按照取得时发生的注册费、聘请律师费等费用资本化外，应当全部费用化。

2.无形资产资本化确认的会计时点方面。《4号准则》第十一条规定“政府会计主体自行开发的无形资产，其成本包括自该项目进入开发阶段后至达到预定用途前所发生的支出总额。”

（三）关于专利权和非专利技术转移转化的会计确认与计量

1.专利权和非专利技术转让。专利权和非专利技术转让是所有权人获取相应的价款将资产的所有权出售给他人。《高校会计制度》规定转让净收益作为应缴款上交国库，这与国家授予高校科技成果转移转化收益留用权的规定冲突。《4号准则》在无形资产的处置章节中明确了政府会计主体转让无形资产净收益作为应缴款项或者当期收入处理，这在会计领域为高校专利权和非专利技术转让净收益不上交国库，作为收入确认提供了会计规范依据。

2.专利权和非专利技术许可。专利权和非专利技术许可是指所有权人许可他人在一定期限、地区和方式实施其所拥有的无形资产，向他人收取使用费用。许可实质上是向他人出售资产的使用权，相当于资产出租。《高校会计制度》和《4号准则》对无形资产出租业务的会计处理没做规定。本文认为专利权和非专利技术许可应按照租金收入确认的原则将收入计入当期收入，发生的相关费用计入当期支出。

3.专利权和非专利技术作价入股。专利权和非专利技术作价入股是指所有权人将拥有的专利权和非专利技术作为出资资本投入被投资企业取得相应的股份，获取投资收益。以专利权和非专利技术等无形资产换取被投资企业的股权相当于非货币性资产交换。《高校会计制度》规定以已入账无形资产对外投资，按照评估价值加上相关税费作为投资成本，同时按照投出无形资产与其对应非流动资产基金相互转销。《4号准则》考虑了无形资产的评估价值与账面价值的差额确认问题，规定将该差额计入当期收入或费用。在现行高校无形资产和对外投资会计确认“双分录”模式下，若确认该差额，应借记“长期投资”（评估价值），贷记“无形资产”（账面价值），两者差额借记当期费用或者贷记当期收入，同时借记“非流动资产基金—无形资产”（账面价值），贷记“非流动资产基金—长期投资”（评估价值），两者的差额借记当期收入或者贷记当期费用。这种会计处理方式虽然反映了无形资产作价入股时评估价值与账面价值的差额，但最终的会计反映结果与《高校会计制度》规范的一样。

二、《4号准则》上述新规定在高校会计实务中的应用

目前，我国政府会计处于会计准则改革的特殊时期，适用于各级各类行政事业单位统一的具体会计准则正在陆续出台，与之配套的应用指南尚处于征求意见阶段，未形成完整健全的政府会计核算体系。因此，在未来的一段时间内，具体准则在各类行政事业单位会计实务中的应用仍需建立在各自行业的会计制度基础上。为了直观地反映《4号准则》在高校科技成果转移转化会计实务中的应用，本文以J高校专利权为例，进行如下分析。

（一）专利权的会计确认与计量

例1：J高校是一所教育部直属重点大学，2016年学校×课题组受国家×基金项目资助进行某科研项目研发形成具有实用价值的某新产品技术。该项目研究开发过程中研究阶段发生费用3000万元（假设全部为材料费），开发阶段发生材料费2000万元，人工费（劳务费）800万元，以及其他费用1200万元，总计7000万元。为了使该技术获得国家的法律保护，学校将向国家专利审批机关提出专利申请，被授予一项实用新型专利。2016年12月31日，该技术已经达到预定用途。

分析：按照《4号准则》的要求，该专利权研究阶段支出计入当期费用，开发阶段支出先按合理方法归集，具体归集的会计科目准则暂无规定。目前，我国高校会计核算采用《高校会计制度》规定的会计科目和政府部门预算规定的支出经济分类科目相结合的模式。该模式下，本文认为研究阶段支出与其他科研项目支出的会计处理方法一样；对于开发阶段的支出，建议设置“开发支出”二级会计科目先行归集，同时政府部门预算支出经济分类增设“其他资本性支出—无形资产研发”经济分类记录内部开发形成无形资产的支出。开发阶段支出发生的“工资福利支出”和“商品和服务支出”等先归入相应的经济分类，待形成无形资产时，再将其转入“其他资本性支出—无形资产研发”。具体账务处理如下：

1.发生研究阶段支出

借：科研事业支出——商品服务支出——专用材料费30,000,000

贷：银行存款 30,000,000

2.发生开发阶段支出

借：科研事业支出——开发支出——商品服务支出——专用材料费 20,000,000

商品服务支出——劳务费 8,000,000

商品服务支出——其他 12,000,000

贷：银行存款 40,000,000

3.2016年12月31日，该专利技术已经达到预定用途形成无形资产

借：科研事业支出——其他资本性支出——无形资产研发 40,000,000

贷：科研事业支出——开发支出——商品服务支出——专用材料费 20,000,000

商品服务支出——劳务费 8,000,000

商品服务支出——其他 12,000,000

借：无形资产——×专利权 40,000,000

贷：非流动资产基金——无形资产——×专利权 40,000,000

假设J高校研发该专利权无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用为2万元。对于研究和开发阶段总支出7000万元比照研究阶段支出进行处理。无形资产资本化的账务处理如下：

借：科研事业支出——其他资本性支出——无形资产研发 20,000

贷：银行存款 20,000

借：无形资产——×专利权 20,000

贷：非流动资产基金-无形资产——×专利权20,000

（二）专利权转移转化的会计确认与计量

1.专利权转让

例2：承例1，假设2017年11月30日，J高校将该专利技术转让给A公司，协议定价为8000万元，不考虑相关税费和无形资产摊销。

J高校的账务处理为：

借：银行存款 80,000,000

贷：其他收入——×专利权处置收入80,000,000

借：非流动资产基金——无形资产——×专利权40,000,000

贷：无形资产——×专利权 40,000,000

2.专利权许可

例3：承例1，假设2017年11月30日，J高校与A公司签订该专利权的许可合同，协议许可A公司使用该专利方法，许可期限为五年（2018年1月1日至2022年12月31日），J高校自合同生效期30日内向A公司交付该专利的全部文件，A公司于每年1月1日支付J高校专利权使用费1000万元,5年总额5000万元。2018年1月1日，A公司将2018年的专利使用费1000万元汇至J高校银行账户。

2018年1月1日，J高校的账务处理为：

借：银行存款 10,000,000

贷：其他收入——其他 10,000,000

3.专利权作价入股

例4：承例1，假设2017年11月30日，J高校以其所持有的该专利技术作为无形资产入股A公司，双方同意以第三方资产评估机构评估的该专利技术价值8000万元作为投资成本，占公司总资本的20%。

J高校的账务处理如下：

借：长期投资 80,000,000

贷：无形资产——×专利权 40,000,000

其他收入——其他 40,000,000

借：非流动资产基金——无形资产——×专利权40,000,000

其他收入——其他 40,000,000

贷：非流动资产基金——长期投资80,000,000

[1]财政部.高等学校会计制度〔M〕.北京：中国财政经济出版社，2014.

[2]财政部.政府会计准则第1号——存货〔S〕.2016-7-6.

◇作者信息：西安交通大学财务处

◇责任编辑：何 眉

◇责任校对：何 眉

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