交易费用视角下财务会计与税务会计分离制度研究

李琳娜

（长春财经学院 会计学院，吉林 长春 130000）

交易费用视角下财务会计与税务会计分离制度研究

李琳娜

（长春财经学院 会计学院，吉林 长春 130000）

财务会计与税务会计是否应当分离，应当怎样实现分离，这一直是会计学界和税务学界探讨的热门话题之一。交易费用是分析一项制度能否取代旧制度的核心。从交易费用的视角重新审视财务会计与税务会计分离制度，必然会有所收获。运用新古典经济学的理论，重视内生交易费用的作用，侧重从纳税企业、税收机关和会计信息使用者三个角度分析财务会计与税务会计分离制度为交易费用带来的降低效应，揭示分离制度的优势，同时运用博弈经济学模型对财务会计与税务会计分离的交易费用进行评价，这无疑会对财务会计与税务会计分离制度的研究大有帮助。

财务会计与税务会计分离；交易费用；制度

一、理论依据——新兴古典经济学

依照新古典经济学，交易费用分为外生交易费用和内生交易费用。日常生产经营过程中发生的直接、间接费用统称为外生交易费用，它并非由决策所导致。无论决策是否做出，外生交易费用都客观存在，而且其发生额的大小具有可预估性。真正与决策紧密相关的费用是内生交易费用，它反映由于该项决策的做出而导致的损失，具有难以预估和测量的特性。财务会计与税务会计分离制度属于制度决策的范畴，要想全面地分析其对交易费用的影响，仅关注外生交易费用显然是不合理的，必须将内生、外生交易费用综合考虑，进行深入分析。因此，研究财务会计与税务会计分离制度的理论依据为新古典经济学理论。

二、财务会计与税务会计分离制度交易费用的探究

（一）重视内生交易费用研究

关于财务会计与税务会计分离交易费用的研究，大多关注了外生交易费用，对内生交易费用的研究却比较少。事实上，财务会计与税务会计分离与否作为一项会计制度安排，会同时产生内生交易费用和外生交易费用。内生交易费用产生于制度运行过程，外生交易费用产生于社会分工。一项新制度被选中的原因必然是其制度运行所产生的内生交易费用和社会分工所产生的外生交易费用之和，即总交易费用较旧制度小，而最优制度便是总交易费用最小的制度安排。因此，研究财务会计与税务会计分离制度应当重视其产生的内生交易费用。

（二）与财务会计和税务会计分离相关的外生交易费用

依据成本性态，可将外生交易费用分为固定成本和变动成本两类。固定成本是指一次支付的费用，如会计人员培训费等。这些费用具有固定成本的普遍特征，即具有可以重复使用的特性。对相关人员进行培训后，其获取的知识可以长期使用，不会随着业务量的增加而增加新的支出。因此具有固定成本性质的交易费用会随着业务量的不断增加，企业的持续经营而不断被摊销，直到基本消失。变动成本的成本总额与业务量正相关，如相关的会计处理成本、纳税调整成本等。因此，对外生交易费用的分析应当划分不同的类别进行具体探讨。无论是固定成本性态还是变动成本性态的外生交易费用，都具有有限性，因而可以准确计量。

（三）与财务会计和税务会计分离相关的内生交易费用

制度的内生交易费用是由于制度扭曲所造成的，具有无限性和不可计量性，财务会计与税务会计分离制度也不例外。在进行内生交易费用研究时，要特别注意其与内生制度收益之间的反方向变动关系，两者虽表达方式不同，但有相同的内涵。

三、财务会计与税务会计分离对交易费用的影响分析

（一）纳税企业交易费用的分析

纳税企业财务会计和税务会计分离相关的交易费用主要为提供会计信息和利用会计信息两类。

1.分离制度对提供会计信息交易费用的影响

与财务会计和税务会计相关的会计信息主要有财务会计信息和税务会计信息，与提供财务会计信息有关的交易费用在分离前后变化不大，因此，我们重点考虑分离前后税务会计信息提供的交易费用的不同。一方面，实行分离制度前提供税务会计信息交易费用高。与财务会计信息不同，税务会计信息的相关交易成本在实行分离制度前后有较大的变化。在实行分离制度以前，税务会计信息提供的交易费用显然偏高，其原因主要有：第一，我国涉税会计体系不完善。我国的涉税会计体系尚不完善，很多税种都笼统地反映在流动负债中，所得税会计制度也还停留在理论阶段。而且，与会计制度改革相适应的税务处理办法不能及时推出，还要等到会计制度实行一段时间后，根据实践过程中基层税务机关对遇到的问题反馈后，才能颁布相应的细则。这就使得企业在核算涉税事务时，缺乏可靠的标准，增加了相关事项的会计处理难度，同时也提高了企业提供税务会计信息的成本。第二，某些税法规定没有与之适应的会计处理办法。税法规定与会计制度的口径和目标不一致，这就使得有些税法规定仅具有税收层面的意义，没有相应的会计处理方法。如对酒类产品包装物押金的处理，税法要求不论其是否退换、不论会计上如何处理，都视作酒类产品的销售收入，按照酒类产品的税率征收消费税。但税法却没有对这种情况如何做会计处理提出明确要求，而且会计制度中也没有相关的明确规定。所以，此类业务在进行会计核算时无法体现税法的要求，进而无法提供准确的税务会计信息，从而使得提供税务会计信息的交易费用提高。另一方面，实行分离制度后提供税务会计信息的交易费用总体下降。产生“一减”效应。实行分离制度后，税务会计和财务会计分别核算，税务会计核算体系相对完善、独立。对于税法与会计制度不相适应的情况都有明确、合理的规定可以遵循。因此，税务会计可以更科学地协调会计制度与税法规定的差异，并能够准确地反映税务会计信息，降低税务会计信息提供的交易费用。产生“一增”效应。分离制度要求税务会计和财务会计分开核算。这就要求企业的涉税事务要安排专门的会计人员，同时增设专门的税务会计核算机构进行核算。实行分离制度后，企业提供税务会计信息的交易费用有上述“一增”、“一减”的变化。但由于增设会计机构及会计人员所能增加的交易费用是有限的、小幅度的。所以，总体来看分离制度会使得企业提供税务会计信息的交易费用下降。

2.分离制度对企业利用会计信息交易费用的影响

财务会计与税务会计分离后，企业利用财务和税务会计信息的能力将会提高，使得管理效率得到改善，加强纳税筹划，减轻企业税负，这对企业纳税信用等级有积极的影响，能够降低企业使用会计信息的交易费用。具体如下：一是分离制度实施后，财务会计与税务会计分工明确，提高了会计核算的效率和质量。准确而高效的会计和核算为企业及时取得精确的会计相关信息提供了保证，也为企业决策者和管理者做出科学决策提供了前提条件。因而，分离制度能够降低企业利用会计信息的交易费用。二是在分离前，企业对很多涉税业务的处理不能体现税法的相关规定。分离制度推行后，企业增设了专门的纳税会计核算人员及机构，涉税会计制度体系也更加完善，企业的涉税业务核算能力将明显提高，这将有利于企业进一步加强纳税筹划，提高对国家出台的相关税收优惠政策的利用率，降低其税收压力。三是税务会计与财务会计分离能够使企业税务会计核算逐渐规范，保证企业及时、准确地缴纳各项税收，提高企业税收信誉，这对降低企业交易费用也有积极的影响。

（二）税务机关交易费用分析

税务机关的交易费用是指其为了收取税收而付出的监管成本及征收成本。该项交易费用的影响因素包括三个方面：一是主体因素，税务机关自身的管理水平和稽核能力；二是客体因素，纳税单位的涉税业务处理能力和纳税意识；三是环境因素，即社会平均税务会计信息质量及纳税观念。财务会计与税务会计分离，对降低税务机关交易费用具有积极意义。其表现为两个方面：首先，分离制度能够改善纳税企业税收相关业务处理能力，提高其税务会计信息质量。在分离制度实行之前，税务会计作为财务会计的一个组成部分，其核算能力和获取会计资料的能力受到了限制，影响了企业税务会计信息的准确性。分离制度实施后，涉税业务由专门的纳税会计核算，改良了影响交易费用的客体因素，在其他因素不变的情况下能够降低税务机关的交易费用。其次，财务会计与税务会计分离有利于改善影响交易费用的环境因素。随着分离制度的逐步推行与深化，社会平均涉税业务处理水平将会得到提升，平均纳税额也会增强，对降低税务机关交易费用有积极的影响。

（三）会计信息使用者交易费用分析

企业提供的财务会计信息和税务会计信息的使用者除企业内部管理者和税务机关外，还包括债务人、股东、供应商、客户等。会计信息使用者的交易费用是指其为获得相关会计信息而付出的代价。

1.分离制度实施前会计信息使用者交易费用较高

财务会计和税务会计合一制度下，企业提供的会计信息在质量和数量上受到限制，不能完全满足信息使用者的使用要求。某些信息需要信息使用者花费额外的交易费用进行分析之后才能使用，甚至会由于没有相关专业知识而做出错误决策。其具体如下：首先，财务会计与税务会计合一制度下，企业在进行会计核算时会受到税法规定的制约，无法完全体现会计制度的要求，从而使得会计信息的决策相关性降低。例如，企业在进行增值税核算时，与本月销售商品所产生的销项税额相对应的进项税额不是本月实际使用的原材料等的进项税额，而是本月购进的材料、固定资产等的进项税额。这种对应关系不符合会计制度所要求的配比原则，而是体现了“税法优先”的原则。其次，在分离制度实施前要想获得合作企业的纳税信息十分困难。企业的纳税信息有时比企业的财务信息更具有决策相关性，原因在于其较财务信息更真实可靠，不易受到人为操纵。因此，获取合作单位的纳税信息有助于企业做出正确的决策。但在财务会计与税务会计合一的情况下，企业的纳税信息一般是不对外公开的，且税务机关也没有义务向使用者提供纳税人的纳税信息。这就导致企业要获得对方的纳税信息就要必须花费很高的交易费用。

2.分离制度的实施降低了会计信息使用者的交易费用

一方面，财务会计与税务会计分离后，二者分别核算。财务会计信息质量不会因受到税法规定的约束而降低，企业会计信息使用者可以直接获取与决策相关的财务信息，交易费用得到有效降低。另一方面，企业税务会计信息是会对外公布的，相关会计信息使用者能够十分方便地获取纳税信息，无需付出额外交易费用。由此财务会计与税务会计分离能够降低会计信息使用者的交易费用。

综上所述，企业实行财务会计与税务会计分离除了会因增设会计岗位和部门而导致提供会计信息交易费用有限幅度的上升之外，在其他方面，分离制度都能够使得交易费用降低。由此可见，在我国推行财务会计与税务会计分离制度能够有效地降低纳税企业、税务机关和会计信息使用者的交易费用，具有制度优势。

四、财务会计与税务会计分离交易费用的评价

运用博弈经济学“最大最小准则”来评价财务会计与税务会计分离的交易费用。

依据公式：v-i=Mina-i（maxaiu（ai，a-i）），我们假设第i个人的对策是财务会计与税务会计是否分离这项决策，博弈参与人的惩罚为外生、内生交易费用。由模型可知第i个人对内生交易费用的评价决定了其选择。若其认为外生交易费用大于内生交易费用，则不分离为反之则反。由此可知，财务会计与税务会计分离制度的安排是具有可选择性的。

综合上文论述可以看出，财务会计与税务会计分离制度不仅符合中国经济与国际经济关系的日渐密切联系，也符合中国会计制度急需与国际接轨的要求，而且能够有效降低纳税企业、税务部门及会计信息使用者的交易费用。这是一项意义深远的会计体制改革，对我国会计制度的更加科学和完善具有积极意义。但目前我国大部分企业的会计核算模式仍是财务会计与税务会计合一，税务会计仍作为财务会计的一个分支存在，没有形成独立的制度体系和核算体系。因此，各有关部门和企业应当共同努力，加快财务会计与税务会计分离制度的实施进度。财政部门应当加强对企业会计人员培训的支持力度，为其提供便利条件，同时，对企业增设税务会计岗位和部门给予一定的资金支持。企业也应当积极深入学习分离制度的有关内容，提高税收相关业务的处理能力，提升税务会计人员的综合素质，以进一步降低交易费用，实现并扩大分离制度优势。

［1］盖地.税务会计［M］.北京：首都经济贸易大学出版社，2002.

［2］杨小凯，张永生.新古典经济学与超边际分析［M］.北京：中国社会科学文献出版社，2003.

［3］董厚盈，李雪松，张艺馨.财务会计与税务会计分离的交易费用：原理、性质与评价［J］.郑州大学学报（哲学社会科学版），2015，（5）.

［责任编辑：于明霞］

Research on the Separation of FinancialAccounting and TaxAccounting from the Perspective of Transaction Cost

LI Lin-na

（School ofAccountancy,Changchun Institute of Finance and Economics,Changchun 130000,China)

Whether the financial accounting and tax accounting should be separated,how should realize the separation,this has been a hot topic in the field of accounting and taxation,and the transaction cost is the core analysis of a system can replace the old system.Then,from the perspective of transaction costs,reexamine the separation of financial accounting and tax accounting system,it will be harvested.The use of new classical economics theory,pay attention to the endogenous transaction cost function,mainly from three angles of corporate tax,the tax authorities and the accounting information user analysis separation between financial accounting and tax accounting system bring to decrease the transaction cost effect,revealing the separation system advantage,and game theory model to evaluate the separation of financial accounting and tax accounting the transaction cost of use,which will help the research on the separation between financial accounting and tax accounting system.

financial accounting and tax accounting separation;transaction cost;system

F234.3

A

2017－04－19

1671-6671（2017）03-0093-04

吉林省教育科学“十二五”规划课题（GH150754）

李琳娜（1983－），女，吉林长春人，长春财经学院会计学院讲师，工商管理硕士，研究方向：会计学。