可供出售金融资产会计处理浅析

张育楠

摘要：虽然我国在新的会计政策中对“可供出售金融资产减值准备”会计科目的做出了详细的解析，但由于其特殊性和复杂性，可供出售金融资产在做处减值转回时有所不同，本文提出看法和建议。

关键词：可供出售金融资产；资本公积；公允价值变动

随着全球经济的增长，我国会计政策也在不断的完善。在有关企业会计准则中详细明确的定义了可供出售金融资产的有关会计处理。虽然此项会计准则在一定程度上提高了会计信息的准确性，但在实际实施中仍存在缺陷，让一些企业有机可趁。在市场中呈现频率较高且没并有市场价格的金融资产应该划别为哪类金融资产，完全由领导者的目的和金融资产的分类前提决定的。

一、可供出售金融资产的会计处理

（一）可供出售金融资产发生减值时的会计分录

已经确认减值损失的可供出售金融资产若下一个期间的公允价值会提高，应在借方登记“资产减值损失”，同时在贷方登记一级科目“其他综合收益”，“可供出售金融資产”和二级科目“减值准备”。反回对冲时，应在借方登记一级科目“可供出售金融资产”，二级科目为“减值准备”，同时在贷方登记“资产减值损失”。

（二）出售可供出售金融资产时

如果分类是债券投资，应在借方登记一级科目“银行存款”和“其他综合收益”，同时在贷方登记“可供出售金融资产”和“投资收益”，二级科目为“成本”“公允价值变动”“利息调整”“应计利息”。如果分类是股权投资，应在借方登记一级科目“银行存款”和“其他综合收益”，同时在贷方登记“可供出售金融资产”和“投资收益”，二级科目为“成本”“公允价值变动”。

“可供出售金融资产”中的资产减值损失应作为企业正常损益处理，下面具体举例予以说明。

（三）例题

（1）2009年12月31日，丁公司支出价款1000万元（含业务费用）购入A公司在同一时间发行的4年期，面值为1500万元的公司债券，票面利率5%，分期付款，本金在最后一年里面偿还。若将此债券划分为可供出售金融资产。实际利率10%。

解：根据题意，在2009年12月31日，应当在借方记“可供出售金融资产”和其二级科目“成本”，金额为l，500万元，同时登记贷方账户“银行存款”1，000万元和“可供出售金融资产”及其二级科目“利息调整”500万元。

（2）由于经济环境的恶劣，其2010年底公允价值为850万元，A公司预计是暂时下跌。

解：在借方登记“应收利息”75万元（15005%），登记一级科目“可供出售金融资产”及其二级科目“利息调整”85万元，同时在贷方登记一级科目“投资收益”100万元（100010%）。在借方登记一级科目“银行存款”，其金额为75万元，同时贷方登记“应收利息”75万元。此时，债券的账面价值为1000加上25等于1025万元，公允价值变动为850减去1025为万元。由此，在借方登记会计分录“资本公积”，二级科目为“公允价值变动”，金额为175万元，贷方登记“可供出售金融资产”，二级科目为“公允价值变动”175万元。

（3）在2012年底，债券的公允价值下跌为700万元，但仍可支付当年利息。丁公司猜测，如果A公司继续采用当前的管理模式，不提高效率，可能会导致其公司公允价值会继续下降。

解：在借方登记会计科目“应收利息”75万元，一级科目“可供出售金融资产”和二级科目“利息调整” ，其金额为27.5，同时，在贷方登记会计科目“投资收益”102.5万元。在借方登记一级科目“银行存款”，其金额为75万元，同时贷方登记“应收利息”75万元。此时，债券的公允价值变动为700减去850减去27.5等于—177.5万元，确认此变动的减值损失为177.5加上175等于352.5万元。由此，在借方登记会计分录“资产减值损失”，金额为352.5万元，贷方登记会计科目为“资本公积”，二级科目为“其他资本公积”，金额为175万元，“可供出售金融资产”，二级科目为“公允价值变动”177.5万元。

借：资产减值损失352.5

贷：可供出售金融资产—公允价值变动177.5

资本公积—其他资本公积175

二、金融资产分类的问题

（一）可供出售金融资产减值核算的合理性分析

当可供出售金融资产减值时，根据目前规定的原则，应在借方记“资产减值准备”，同时在贷方登记“可供出售金融资产”“资本公积”，二级科目为“其他资本公积”。根据会计的严谨性原则，应当通过“可供出售金融资产减值准备”会计科目核算，计提减值准备的损失。因为减值不是资产价值的实际减少，不能对该账面价值进行直接改变，应当在借方登记以及会计科目“资产减值损失”，同时在贷方登记一级会计科目“可供出售金融资产减值准备”。新的企业会计规定增添了理解的难度性。

（二）可供出售金融资产转回的分析

将债券和股票纵向比较时，股票等权益类工具发生减值时计入资产减值损失，会计处理：

借：可供出售金融资产

贷：资本公积——其他资本公积

可供出售权益工具与可供出售债务类工具发生资产减值时，都计入“资产减值损失”账户，但在转回减值损失时，账务处理却不同。

三、可供出售金融资产减值转回会计处理解决办法

（一）保持资产减值准备方法的一致

当出现可供出售金融资产计提减值必须计提损失的情况时，采用与其他资产科目计提减值相同的会计处理方法，做如下会计分录：

借：资产减值损失

贷：可供出售金融产减值准备

（二）权责发生制和配比原则

当可供出售金融资产出现减值时的亏损必须在会计上进行确认时，以前已经确认的并计入当期所有者权益的亏损的不需要结转。如此方便了会计处理，不会出现减值损失较大而对本期损益产生影响，符合配比原则。由于相关会计企业准则的一致性，可以债务工具与权益工具会计方法处理相同：

借：可供出售金融资产减值准备

贷：资产减值损失

四、给予企业的建议

（一）明确可供出售金融资产定义

首先，了解企业拥有可供出售金融资产的原因和拥有时间。可供出售金融资产需要在较长的时间内收获股利，利息收入。如果持有时间需要超过一个会计周期，是非流动资产类。

（二）权益和损益之间不能相互變动

目前，将“可供出售金融资产公允价值”会计科目的累积变化可以从权益转入损益。某些企业在处理会计分录时，将资产公允价值变动对利润的影响拖延至有利润调节需求的会计区间，利用公允价值累积变动而形成的利润调整前后期的利润。

（三）建议企业采取自我管理的会计政策

企业是市场组成中最重要的部分，企业选择的会计政策受国家，所有者，债权人，经济环境以及企业自身的管理。企业应正确的选择有利于提高企业利润和企业形象的会计政策。

五、结论

根据目前颁布的有关政策，企业按照金融资产的区进行核算，从而减少可比性，而可供出售金融资产的公允价值计入资本公积，在企业的资产中有实际不存在金额；可供出售金融资产公允价值变动和计提减值准备的会计方法不同，会使得企业报告中的净利润数额不能精准的反映企业在一定时期的经济活动成效。

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[8]王琴.可供出售金融资产会计和盈余管理[J].财会通讯，2012.

[9]2012注册会计师，会计，（打印版）第二章，百度文库.

[10]2012资产评估师-财会第2章讲义-百度文库.

（作者单位：安徽师范大学经济管理学院）