浅析材料与工程施工混合销售财务处理规则

【摘要】针对建筑业市场混合销售业务的拓展，建筑行业的生产、销售企业营业税税种正在逐步被增值所取代，不断地被弱化。对建筑业混合销售财务处理中存在的问题，和产生的原因进行了分析，同时提出了切实可行解决问题的建议。

【关键词】材料；工程施工；混合销售

一、建筑行业混合销售概述

随着中国社会经济的不断发展和市场竞争的日益加剧，企业生产经营所涉及的应税项目越来越复杂，特别是混合销售行为已成为企业商品及劳务销售过程中存在的普遍现象。按现行税制，建筑业属于营业税的征收范畴，为该行业提供材料的建筑材料生产和销售行业，属于增值税的征收范畴，而有些企业既生产和销售建筑材料，又提供建筑施工劳务，如金属结构件、铝合金门窗、玻璃幕墙、涂料、防水材料、保温材料等材料生产销售的纳税人，常常在销售材料的同时伴随着建筑施工劳务行为，企业取得销售收入中既有材料销售收入又有建筑施工劳务收入，属典型的混合销售行为。

二、材料与工程施工混合销售财务处理中存在问题

（一）建筑劳务支出的抵扣问题

在建筑业项目工程中，人工成本所占的比例很大，约占全部工程成本的25%左右，而且最近几年，人工费的持续增长也增加了建筑企业的劳务用工成本。目前，建筑业企业通常在得到项目工程合同后，将工程进行分包，交给具备施工资质的企业来共同完成，根据相关规定，建筑施工企业从分包方取得的劳务价款全额缴纳建筑业营业税，税率为3%，总承包方的营业所可以从分包方企业的建筑业发票中进行抵扣。而营改增之后，人工费是无法抵扣的，劳务用工主要来自劳务公司外购和零散农民工，如果劳务公司按照6%的税率作为一般纳税人缴纳增值税的话，劳务公司成本中的劳务用工工资和各项保险费则没有进项抵扣，税负相比原营业税3%税率增加2.83%，公式为1/（1+3%）*6%—3%。劳务公司属于微利企业，如此高额的税负无法承受，甚至导致企业破产，因此，劳务公司只能将增加的税负都转移到施工企业，另外，除劳务公司之外的农民工提供零散劳务产生的人工费，也没有增值税发票，没有可抵扣的进项税，如果营改增政策实施中，对人工费列支没有相应的抵扣政策，势必加大建筑施工企业人工费的税负。

（二）建筑企业增值税的进项税额的抵扣问题

由于业主拖延支付工程款，施工企业也无法全额支付给材料供应商的材料款，材料供应商没有的到材料全款无法给施工企业开具发票，这个时间段造成企业税负增加；另外，企业从银行贷款付息以及在工程项目上获取的利润（大约3%上下），均无法取得进项税额发票。

（三）建筑企业增值税销项税额确认计提问题

从正常的情况来看，一个行业如果征收的覆盖面越大，而其征收的税率较低，那么对于企业来说可以抵扣的进项税额就会增多，销项税额就会减少，企业的税负就不会很高，有利于企业发展；而反过来说，行业的征收面越窄，而其征收的税率却较高，那么企业可抵扣的进项税就会减少，销项税就会增多，企业的税负就会很高，不利于企业发展。而从目前试点范围中可以看到，与建筑业有关的行业例如勘察设计、监理咨询、租赁劳务等众多的项目还没有列入其中，如果此时只把建筑业纳入营改增试点范围，那么，对于一部分建筑业企业来讲，税负会有很大的影响。

三、解决上述问题的对策

（一）了解最新政策动态，及时调整企业经营战略

1.做好测算和提出建议。根据住建部2012年下发的关于建筑业“营改增”问题的规定，要求各地建委，统计建筑企业上年度的情况，测算“营改增”对当地建筑业税负的影响，并结合当地情况给出相应的调整建议。所以，建筑企业就应该借此机会向当地建委等单位列举现行“营改增”政策实施后企业税负增加的事实依据，提议降低增值税税率；并且呼吁改变现有建筑业各类保证金的缴纳方式，下调计提保证金的比例，以减轻建筑业企业的现金运行压力。2.建议改变预决算定额制度。“营改增”政策实施后，如果仍按照原来营业税的税率计算工程款的税额，将会在招投标的过程中降低自身优势，并且会在增加企业税额。因此，建议在“营改增”实施之前，加快改变预决算定额。3.通过逐级上报的方式将固定资产以及收尾项目工程抵扣难的问题报送给国税总局，建议对现有的固定资产采取按照现有净值进行分期抵扣，对于收尾的工程，建议沿用营业税政策等过渡性政策。4.有效利用财政补贴等优惠政策。上海在“营改增”政策实施的同时，也对税负有增长的企业推出了一些列的财政补贴政策，但是在符合条件的企业中，仅有12%的企业提出了财政补助申请，而一半的企业称不知道有这个政策。如果建筑业“营改增”政策推广到全国范围试点，给地也会相应出台一些类似的财政补贴政策，企业要多关心相关政策，及时了解和利用相关政策以降低企业的税负。

（二）加强企业内部管理控制，提高财务会计核算水平

企业要在“营改增”之前对自身进行调查和测算，可以讲企业各相关部门的领导组织在一起，共同探讨企业自身面临“营改增”将会遇到哪些实际问题，并給出相应解决方案。比如：一项工程在合同履行的过程中，税收在“营改增”前后应保持一致。根据营改增试行的有关规定：试点地区的纳税人在“营改增”政策实施前，租赁合同日期还没结束，继续缴纳营业税。因此，建议对未完工的企业，继续维持原来的方式缴纳营业税；对未清算的项目，建议施工方与建设单位尽快在“营改增”实施前办理结算，以免引起麻烦。

（三）加强纳税筹划，减轻企业税负

由于“营改增”之后，建筑企业将中标的工程分包给下属子公司施工，不能再像以前那样为子公司代扣代缴税款，需要各自独立缴纳增值税，并且子公司的营业收入需要在其机构所在地缴税，总公司可以将各子公司的增值税发票汇总在一起列入到成本项并进行抵扣；总公司在得到开发商的结算款后，扣除相应的进项税后，在总公司的机构所在地缴税。针对以上“营改增”实施政策，结合建筑业的特点以及企业所得税取消集团合并缴纳的方法，为了降低企业集团及其子公司缴税的复杂程度，应该重新考虑具备法人资格的子公司，从长远的战略角度撤销其法人资格，变更或新增不具备法人资格的子公司。这样会大大降低集团及其子公司的工作量，通过此项措施还可以降低集团整体税负。

参考文献：

[1]张国英.建筑业“营改增”面临的问题及对策探讨[J].中国高新技术企业.2016（03）

[2]唐玉琴.混合销售与兼营行为的异同及税务处理探析[J].中国总会计师.2015（12）

[3]何成实，胡宗礼.关于混合销售行为判断标准的探讨[J].中国税务.2016（08）

[4]王良，吴伟平.“营改增”对工程造价控制和工程承包模式的影响及应对策略[J].邮电设计技术.2015（02）

作者简介：

孙武杰（1989.01-），男，陕西渭南人，本科，中级会计师，大禹节水（天津）有限公司，研究方向：建筑工程及制造业的成本核算。