财务稳健性原则适用细则与冲突化解的若干建议

郭宝峰

【摘要】稳健性原则是会计对经营环境中不确定性因素所作出的一种反应，它要求对收入、费用或损失的确认持谨慎态度，凡是可能的费用和损失应予以充分估计，而对可能的收入或利得尽量少记或不记。

【关键词】稳健性原则；冲突与对策；其他会计原则

稳健性原则又称谨慎性原则，是指在资产计价及损益确定时，如果有两种以上的方法或金额可供选择，会计人员应选择对本期净资产及利润较为不利的方法或金额。在会计工作中，稳健性原则主要表现为：推迟确认收入、提前确认费用、低估资产价值、高估负债价值。

稳健性原则是会计对经营环境中不确定性因素所作出的一种反应，它要求对收入、费用或损失的确认持谨慎态度，凡是可能的费用和损失应予以充分估计，而对可能的收入或利得尽量少记或不记。但是由于稳健性原则本身所具有的倾向性、不平衡性以及实务操作中存在的一些随意性，使得稳健原则与其他会计原则经常发生冲突。本文试对此问题作出探讨。

合理应用稳健性原则能对企业经营中存在的风险加以合理估计，在风险发生之前将之化解，并对防范风险起到预警作用，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护所有者的利益，有利于提高企业的市场竞争力。

一、稳健性原则与其他会计原则的冲突

（一）与真实性原则的冲突

真实性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务依据，如实反映企业的财务状况和经营成果；而稳健性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与真实性原则相矛盾。同时，成本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定都带有很大程度上的水确定性，包含着一定的难以辨认的方观因素，直接威胁着会计信息的如实反映。此外，稳健性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标，最终可能失去“不偏不倚”的立场。

（二）与权责发生制、配比原则的冲突

权责发生制原则要求“凡属本期已实现的收入或应负担的费用，不论本期是否收付，匀应计入本期的收入或费用”，它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属；而稳健性原则将现在尚未发生的、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，这显然违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则。配比原则要求，一定会计期间的各项收入与其相关联的成本、费用应在同一会计期内确认计量，以便正确计算和考核成果；而稳健性原则体现的则是，尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方式必然会影响到企业利润的正常计算。

（三）与历史成本原则的冲突

历史成本原则要求“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其帐面价值”。但在稳健性原则下，存货可以采用成本与市价孰低法计价，这是对历史成本原则的背离。因为如果成本与市价孰低法中的市价是指重置成本，当重置成本低于存货的历史成本，存货就按重置成本计价，这显然背离了历史成本原则。同时，当企业接受捐赠、投资、盘盈固定资产时，需要对这些资产估价入帐，从稳健性原则出发，对资产评估价值宁低勿高，因而以低估价入帐，就不能真实地反映固定资产的历史成本。

二、冲突的缓解对策

经济活动中不确定性的存在决定了稳健性原则存在的客观必然性，而稳健性原则自身的局限性和矛盾性又使其与其他会计原则间的冲突不能从根本上避免，但我们却可以采取必要对策在一定程度上缓解其冲突。

（一）注意稳健性原则的适度运用

应用稳健性原则的优劣，很大程度上取决于对它的运用程度，过度稳健或不够稳健都会降低应用稳健性原则的优点而扩大其缺点，使企业的财务状况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。可行的方案是寻找一个应用稳健性原则的平衡点，以使稳健性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小在范围内。当然，“适度”的把握有赖于会计人员准确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握稳健性原则的精神实质与制约因素。因此，提高会计人员的素质是确保稳健性原则适度运用的关键所在。

（二）对稳健性原则的应用进行必要的约束

在适度稳健的会计实务中，可以对稳健性原则的应用前提和应用条件进行必要的约速成，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。例如，美国对存货应用“成本与市价孰低法”制定了“（1）预期销售价格将下降；（2）制成和销售存货的成本将增加”两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。此外，美国规定对固定资产折旧的提取额不能超出其原始成本。由于这些约束条件的限制，使得稳健的会计程序与方法将主要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免稳健性原则与其他会计原则的冲突。

（三）合理确定各项原则的优先使用顺序

在12条会计原则中，真实性原则居于首要位置，稳健性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。当稳健性原则与权责发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定：不确定性程度较高，优先考虑前者，合理反映企业财务状况和经营成果。除此之外，与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况来具体合理地确定。

三、运用稳健性原则应注意的问题

（一）稳健性原则的运用对会计人员的要求

稳健性原则的运用源于会计估计和不确定性。而会计估计离不开会计人员的职业判断，所以稳健性原则的运用也必然离不开会计人员的职业判断。如会计人员在确定坏账准备的计提比例、固定资产的可收回金额时，就需要运用职业判断。因此，稳健性原则的贯彻实施要建立在会计人员职业判断能力提高的基础上，否则就可能导致会计核算中滥用稳健性原则的局面。

（二）稳健性原则运用“度”的问题

稳健性原则事实上是一把“双刃剑”，用好了有利于如实反映企业资产的真实状况，提高收益质量，实现资本保全，否则就可能成为企业进行盈余管理的工具。从1999年开始要求股份有限公司计提“四项准备”（应收账款坏账准备短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备）的实践就证实了这了点。为减少运用稳健性原则所带来的负面影响。《制度》第51条明确规定：“企业应当合理的计提各项减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当的运用了谨慎性原则计提秘密准备，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。”所以，在运用稳健性原则时，必须把握一个合理的度。

（三）正确面对企业可能的亏损问题

企业运用稳健性原则，特别是强制企业计提八项资产减值准备，这可能使企业暂時面临亏损的局面，但我们必须认识到这是提高企业资产质量，提高收益质量必须迈出的关键一步。因为从长远看，稳健性原则的运用有利于维护投资者和社会公众的利益，实现国有资产的增值保值。