《企业会计准则第17号——借款费用》若干问题探讨

林斌++蔡世杰

【摘 要】 文章提倡以实质重于形式的原则来完善和理解借款费用的会计处理，减少因形式不同而产生的区别对待，避免过于繁杂的会计处理。同时，会计核算应与不同经济活动的相对独立保持一致，避免在会计核算上对不同性质的经济业务进行简单的抵销合并，以确保会计信息得到充分披露。

【关键词】 借款费用； 资本化； 实质重于形式

【中图分类号】 F230；F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0045-03

负债是企业运营的重要资金来源，根据最新的财报数据统计，作为制造业代表的34家家用电器类A股上市公司资产负债率的算术平均数高达41.46%，而132家房地产类A股上市公司的资产负债类之算术平均数更是高达64.82%。可见，因负债而产生的借款费用之金额对于绝大多数上市公司而言是非常可观的，其会计处理对上市公司的财务数据结果也必然产生重要影响。所以，推动借款费用会计准则的不断完善以及促进会计实务工作者正确理解借款费用会计准则的内容意义重大。我国现行《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称现行准则）历经1998年6月首次制定发布，2001年及2006年的两次修订，不断得到改进。由于借款费用准则涉及内容较为繁杂，人们对现行准则的理解存在较大偏差，有不少异议，值得探讨。

一、关于借款分类的影响

现行准则第六条对专门借款进行了定义，即将企业的借款分为一般借款与专门借款。现行准则第四条指出，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。这里所说的借款费用，并没有作专门借款费用和一般借款费用的区分。这说明无论是专门借款还是一般借款，只要实质上被用于符合资本化条件资产的购建，其相应的借款费用均可以被用于资本化；否则，都应该费用化。由此可见，专门借款与一般借款在现行准则中的资本化“待遇”大方向上是一致的，体现了实质重于形式的要求。但现行准则在细节上对专门借款与一般借款的借款费用资本化要求上，却存在诸多与这个大方向不一致的地方，甚至有前后矛盾之嫌（后文详述）。

二、专门借款利息资本化金额的确定

现行准则第六条规定，对于专门借款产生的利息费用，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。这条规定存在一些不合理之处。首先，根据这条规定的要求，意味着除了被购建符合资本化条件资产占用的部分专门借款本金所产生的利息费用可以资本化外，那些被闲置的专门借款本金所产生的利息也能被资本化，这样的规定实际上是遵从了形式重于实质而违背了实质重于形式的精神；其次，该规定可能导致专门借款利息资本化的异常杠杆效应，假设只有1%的专门借款本金被用于符合资本化条件的资产购建，而剩余的99%的专门借款本金被暂时闲置，就意味着那99%的专门借款本金所产生的利息也能被资本化，这种“一人得道，鸡犬升天”的杠杆效应将会放大违背实质重于形式所带来的不良影响，甚至会被用于操纵利润；最后，利用闲置的专门借款进行短期投资所产生的收益计入了当期损益，而创造该部分收益的专门借款本金所产生的利息却有一部分（专门借款总利息减去投资收益后的金额）被资本化，也违背了基本的谁受益谁承担的损益配比精神，导致虚增资产和利润，不符合谨慎性要求。

三、专门借款利息资本化的会计分录

按现行准则第四条的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。这里的资本化利息金额还须符合准则第六条的规定：（1）当期应资本化利息金额=当期资本化期间内专门借款利息总额-当期资本化期间内闲置专门借款本金产生的收益；（2）当期费用化利息金额=当期资本化期间内闲置专门借款本金产生的收益。

因此，期末应编制的专门借款利息业务会计分录如下（分录1）：

借：在建工程（假设用于固定资产建设，应资本化的利息）

财务费用（应费用化的利息）

贷：应付利息（专门借款资本化期间内总利息）

由中国注册会计师协会编写的CPA《会计》考试辅导教材（2016版）第336页例18-2则对期末专门借款利息业务编制了如下会计分录（分录2）：

借：在建工程

應收利息（或银行存款）

贷：应付利息

显然，分录2与分录1有明显的不同。分录2没有把因不符合资本化条件而必须费用化的专门借款利息记入当期损益类科目（“财务费用”），也没有将利用闲置专门借款资金进行对外投资所取得的投资收益记入当期损益类科目（“投资收益”），而是将“财务费用”与“投资收益”直接相互抵销。这种过于简化的会计处理导致了会计信息披露不充分、不完整，违背了投资业务与筹资业务的相互独立性，在逻辑上“推不出”，也违背了企业投资金融工具的相关会计处理规定，掩盖了企业获取短期投资收益的能力及面临的投资风险。

四、一般借款费用资本化率的确定

现行准则第六条规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应以一般借款的资本化率计算确定一般借款应予资本化的利息金额，而一般借款资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。对于这个加权平均利率的计算，不同的人可能会有不同的理解。

例1：A公司于当年1月初和9月初分别借入一笔一般借款，借款本金均为2 000万元，借款利率分别为6%和9%，当年一般借款资本化期间为7月初到年末。则一般借款利息资本化率计算如下：

方法一，按一般借款当期占用月数作为权数计算加权平均利率。一般借款利息资本化率=（6%×12/12+9%×4/12）/（12/12+4/12）=6.75%。

方法二，按资本化期间内一般借款占用月数作为权数计算加权平均利率。一般借款利息资本化率=（6%×5/12+9%×4/12）/（5/12+4/12）=7.33%。

方法三，分段计算一般借款利息资本化率。其中，7、8两个月的一般借款利息资本化率就是第一笔一般借款的利率6%；9—12月的一般借款利息资本化率=（6%+

9%）/2=7.5%。

从三种计算结果可以看出，由于企业借入一般借款并非都是期初借入，也不一定是资本化期间的开始时点借入，在计算一般借款加权平均利率时，很容易将资本化期间以外时段所占用的一般借款纳入加权平均利率的计算范畴。第一种方法将资本化期间以外的时段纳入权数，导致加权平均利率更接近1月份所借入的一般借款利率；第三种方法得出的结果则相对客观一些，更能代表平均水平，且将资本化期间以外的时段排除，更加符合现行准则的精神。

五、资产支出加权平均数的计算

根据现行准则第六条规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。那么，如何合理地计算累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数呢？

例2：（承例1）A公司7月初发生符合资本化条件的资产支出3 000万元，10月初发生符合资本化条件的资产支出2 000万元（假设公司没有专门借款）。则一般借款资产支出加权平均数计算如下：

方法一，将各期资产支出全额纳入资产支出加权平均数的计算。资产支出加权平均数=3 000×6/12+2 000×3/12=2 000（万元）。

方法二，按累计资产支出金额与一般借款余额两者孰低法（如第一笔资产支出3 000万元高于当时占用的一般借款余额2 000万元，则以2 000万元作为当期资产支出金额，纳入计算）确认各笔资产支出金额，再计算资产支出加权平均数。资产支出加权平均数=2 000×6/12+

2 000×3/12=1 500（万元）。

以上两种方法的计算结果有显著的差异，而第二种方法更符合客观实际，相对而言更加符合谨慎性要求。

六、其他借款费用（汇兑差额及借款辅助费用）的会计处理

现行准则第九条规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。而对于外币一般借款在资本化期间内发生的汇兑差额则未明文规定，即实际上是被排除在资本化之外，但这一规定与第四条的内容存在一定冲突。根据第四条的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。根据第二条的规定，这里的借款费用理应包括了外币借款的汇兑差额。因此，被符合资本化条件的资产在购建期间所占用的外币一般借款所产生的汇兑差额也符合资本化条件而不应被第九条排除，这种排除违背了实质重于形式的要求，不符合“谁受益，谁承担”的基本逻辑。

现行准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。首先，这里使用了“前”与“后”作为是否允许资本化的判断标准，在行文上是不严谨的，因为只有发生在“资本化期间内”的借款费用才能资本化。其次，借款辅助费用在会计核算上实际会体现在“利息调整”中，并成为实际利率法下利息费用的组成部分，没有必要对其进行制度上的重复安排，甚至前后要求不同。最后，对于一般借款发生的辅助费用，第十条规定应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益，这显然再次与实际利率法中的利息费用已经包含了因借款辅助费用而产生的“利息调整”相冲突，若真要从中剔除辅助费用，在操作上极其繁杂，从金额上讲也意义不大，不符合重要性要求[ 1 ]。

综上所述，可以得出以下结论或建议：一是针对专门借款与一般借款的会计处理差异存在前述诸多不合理之处，建议无論是专门借款还是一般借款，只有被符合资本化条件资产购建所占用的那部分借款本金产生的借款费用及汇兑差额才可以资本化，而闲置或用作其他用途的借款本金所产生的利息费用及汇兑差额都应该费用化。二是利用闲置专门借款进行对外投资的业务属于一项独立的投资理财活动，应按金融工具相关准则的要求进行单独核算，因投资而产生的“投资收益”不应与费用化的专门借款利息（“财务费用”）在会计核算时直接抵销。三是在计算资产支出加权平均数时，应剔除累计资产支出超过借款余额的部分，避免高估占用的借款本金。四是在计算加权平均利率时，不应将资本化期间以外的时间段计入权数，以减小计算偏差。同时建议采用专门借款优先以及“先进先出”的原则来确定各期借款费用资本化率，以简化计算[ 2 ]。五是关于外币借款辅助费用的相关规定画蛇添足，应当予以删除或改进陈述。

【参考文献】

[1] 袁太芳.借款费用资本化计算方法管见[J].财会月刊，2005（1）：34-35.

[2] 林斌.浅析借款费用资本化率的确定方法[J].中国管理信息化，2004（5）：41-42.

【作者简介】 林斌（1971— ），男，江西德兴人，江西农业大学经管学院会计学教授，硕士生导师，研究方向：财务会计；蔡世杰（1992— ），女，河南信阳人，江西农业大学经管学院会计学专业研究生，研究方向：财务会计