国际房地产税争议处理案例解析之五大巴尔的摩医学中心财产税豁免的争议

夏雷++汪友结++肖良生

巴尔的摩县（Baltimore County，Maryland）是美国马里兰州北部的一个县，北邻宾夕法尼亚州面积1766平方公里，人口约80万。巴尔的摩县有一个医学中心——大巴尔的摩医学中心（Greater Baltimore Medical Center），承担全县主要的医疗和公共卫生功能，是一个非营利公益组织。依據马里兰州法律规定，公益组织的不动产可以免征财产税。但是，2006年，根据税务局的纳税名单，大巴尔的摩医学中心的土地、办公楼和停车库均需缴纳财产税。为此，大巴尔的摩医学中心和巴尔的摩县评估监事、马里兰州评估税务局进入长达数年的争议之路。

一、案例概况

2006年3月15日，BHILLC和GBMC（大巴尔的摩医学中心）的代理人柯蒂斯·坎贝尔，向巴尔的摩县评估监事提出申请，要求其医学中心的土地和土地上的办公楼和停车库实施财产税慈善豁免政策，巴尔的摩县评估监事拒绝了坎贝尔的申请。坎贝尔再将申请向上提交到了马里兰州评估税务局（SDAT）后，豁免申请仍然遭到拒绝。

针对马里兰州评估税务局拒绝豁免财产税事件，坎贝尔向税务上诉委员会提出上诉。2008年3月10日，税务上诉委员会以“上诉人不是财产的法定所有者”为由，再次驳回了坎贝尔的财产税慈善豁免的请求。

2008年3月21日，GBMC针对慈善豁免申请被拒绝向税务法庭提起上诉。2008年12月29日，税务法庭举行听证会，最后的判决是法庭撤销了税务上诉委员会的决定，将这一案件发回税务上诉委员会以及巴尔的摩县评估监事重审。税务法院认为，“根据马里兰州不动产税豁免的相关法律，GBMC作为公益组织，显然是在豁免名单里的。GBMC作为土地和土地上办公楼和停车库唯一所有者，完全有权获得财产税慈善豁免”。

巴尔的摩县评估监事不服这项裁决。2009年1月23日，巴尔的摩县评估监事向巴尔的摩县巡回法庭提出上诉，控诉GBMC和马里兰州税务法庭，请求对税务法庭在2008年12月19日的裁决进行司法审查。2009年10月15日，巴尔的摩县巡回法庭找到了“税务法庭裁决充分合理的依据”，肯定了税务法庭的裁决，并且由上诉人支付上诉费用。

二、争议焦点

1.谁是医学中心土地及土地上办公楼和停车库的真正所有者

巴尔的摩县评估监事认为不是GBMC拥有土地及土地上的办公楼和停车库，BHILLC公司才是该物业的真正所有者。只有物业法律上规定的真正持有人才有可能获得财产税豁免的资格，而不是“通常依赖土地记录建立所有权”。BHILLC公司是一个营利的商业机构，不应该豁免财产税。

巴尔的摩县评估监事认为，2006-2007年纳税年度，已经被记录的互惠停车场地役权协议、租赁契约信托和未被记录的土地租赁，办公楼和停车库租赁以及建筑托管和安全协议，表明BHILLC是办公楼和停车库的所有者。而税务法院忽略了这些文件，无视明显的证据。巴尔的摩县评估监事认为，因为BHILLC是办公楼和停车库的所有者，只有BHILLC可以申请免税，而BHILLC作为一个以营利为目的的公司，完全不符合慈善免税资格。

巴尔的摩县评估监事进而主张称，“办公楼和停车库及其土地是由不同当事人所有，应该对办公楼和停车库征税。征税是基于办公楼和停车库的所有权，而不是土地所有权”。因此，BHILLLC应对于其办公楼和停车库纳税。

GBMC认为自己才是办公楼和停车库的所有者。首先，马里兰州建立的法律规定，被记录的所有者才是不动产的所有者。在记录上，GBMC是无可争议的医学中心土地的所有者，自然是办公楼和停车库的所有者。除非有其他的所有权权益转让记载，否则仅仅租赁权益的转让实际上不剥夺其所有权。巴尔的摩县评估监事也承认没有记录文件显示GBMC转让了办公楼和停车库的所有权。

其次，GBMC还指出，原告错误的要求法庭依赖没有被记录的租赁文件和一些已经记录的文件来判断物业的真正所有权。GBMC称，未被记录的租赁资料与确定所有权没有关系，因为他们没有改变所有权。GBMC同意税务法院的观点，“租赁协议条款仅仅是有助于建立GBMC、BHILLC以及贷款人之间的合同关系”。

巴尔的摩县评估监事所依据的文件，只是租赁备忘录、地役权协议和租赁契约信托记录。虽然地役权协议和租赁契约信托中承认BHILLC是办公楼和停车库的所有者，但这些记录文件中没有关于GBMC的土地及土地上办公楼和停车库的所有权转让给BHILLC的记录。

再次，GBMC声称，根据马里兰州财产税法规第 6章第102条“租赁权税收”规定，“不动产所有者负担缴纳财产税义务，而非占用或者财产使用者纳税”。GBMC认为在“租赁和回租这种融资结构与契约信托下，抵押人或者出让人的结构是类似的”。因此，尽管有租赁关系，GBMC仍然将继续被视为物业的所有者。

税务法院认为GBMC是办公楼和停车库的唯一所有者。“租赁和回租融资文件......仅用来建立合同关系......”根据马里兰州的法律，巴尔的摩县评估监事所提交的资料和协议也没办法改变GBMC作为土地、办公楼和停车库的记录所有权的所有者。针对巴尔的摩县评估监事认为BHILLLC应对于其办公楼和停车库纳税，法院认为巴尔的摩县评估监事的说法成立的前提是记录的土地、办公楼和停车库都是由不同的人拥有，而他们不是。

2.BHILLC是否属于例外记录所有权

巴尔的摩县评估监事认为BHILLC属于“例外的一般做法”。SDAT“通常依赖于土地记录建立所有权”。具体来说，巴尔的摩县评估监事声称，根据相关法律和租赁契约信托，BHILLC是受让人，当然应该由BHILLC负担物业税义务，而不是由GBMC来承担。

马里兰州相关法律规定，“除本条另有规定外，财产租赁权或其他权益不负担财产税”。一般来说，财产租赁或其他有限权益不负担缴纳财产税义务。但是，考虑一些例外的一般规定，不仅仅只有财产的记录所有权者可能被征税。法律中规定了一个这样的例外：即不动产其他权益。不动产的其他权益，也可能要征税。契约信托中抵押人或出让人权益，在这种不动产权益情况下，尽管占用或者使用财产者不是财产的拥有者，仍然是要负担缴纳财产税的。

然而，税务法庭在案件审理中发现，BHILLC没有办公楼和停车库所有权的记录。因此，根据契约信托，BHILLC作为出让人，没能转让办公楼和停车库的法定所有权，BHILLC只是转让办公樓和停车库的租赁权给受托人，不属于法律中规定的例外记录所有权的类型。此外，在契约信托租赁中，BHILLC公司和GBMC公司共同约定，在办公室和停车库租赁中BHILLC公司将返回所有的权益给GBMC；同时 GBMC可以在任何时候都拥有、持有和享有土地和土地上的办公楼和停车库。本租约期限内，不支持BHILLC的任何权利主张；GBMC是土地和土地上办公楼和停车库的唯一所有者，BHILLC既不是医学中心的“财产的所有者”，也不是“财产的使用者。”

由此可见，BHILLC不是巴尔的摩县所列的例外情况，因为（1）BHILLC公司对于土地和土地上的办公楼和停车库，从未持有所有权记录；（2）BHILLC公司只是转让租赁权益给受托人，根据租赁契约和信托协议，更不具有所有权；（3）BHILLC公司既不是土地和办公楼和停车库的拥有者，也不是该物业的使用者。

因此，通过土地记录，税务法庭判定GBMC是土地及土地上办公楼和停车库的拥有者，因而有权寻求土地及土地上办公楼和停车库的财产税慈善免税的权利。

三、争议启示

首先，估价方也可以成为原告。绝大多数的情况，都是纳税人将不动产的估价方或者财产税的征税方告上法庭。但在本案中，巴尔的摩县评估监事将纳税人告上法庭，理由是纳税人通过法律的漏洞来获得财产税豁权，要求法庭充分重视财产税不给予豁免的“例外情况”。尽管最后巴尔的摩县评估监事败诉，但巡回法庭受理了此案，足以证明不动产评估机构也可以进一步争取法律的支持，而不是一味地站在被告席上辩护。

其次，例外情况的慎重使用。BHILLC没有办公楼和停车库的记录所有权，但BHILLC也不是马里兰州法律中规定的例外记录权益的类型。通过土地记录查询，GBMC是土地及土地上办公楼和停车库的拥有者，因而有权寻求土地及土地上办公楼和停车库的慈善免税。本来巴尔的摩县评估监事通过相关证据，认为BHILLC和GBMC的租约关系成立，而BHILLC是完全的营业性组织，务必要缴纳财产税。但在法庭最后调查才发现，BHILLC和GBMC的合作只是融资关系，并没有实际使用办公楼和停车场。所以，例外情况实际上是不存在的。给我们的启示是，在使用例外情况的条款时，一定要充分调查租赁合约的具体情况，而不能根据经验或常识来进行草率判断。

最后，要彻底厘清所有权和使用权，并作为财产税豁免的重要依据。金融产品很复杂，在本案例中，BHILLC表面上是租赁了GBMC的停车场和办公楼，但事实上，该公司并没有真正使用这些场地，而是用这个租赁合同进行了融资金融活动——契约信托租赁。那么，BHILLC就既不是医学中心的所有者，也不是医学中心办公楼和停车场的使用者。所以，无论从马里兰州的相关法律，还是巴尔的摩行政规定的“例外情况”，均可以获得财产税豁免的权利。对于我国来说，国内房地产税将来可能遇到这种情况，即有些公益组织拥有的不动产，可能将其部分权益租赁给商业机构用于融资，但事实上又没有使用这些物业。那么，如何划定它是否属于免税范围就要根据实际情况和实施细则来确定。

总之，房地产税是非常复杂的税种，在执行时可能遇到五花八门的情况，这就需要评估方、征税方做好扎实的技术准备工作和制度细则的认定工作，以在后期实施过程中减少争议的产生，从而节约行政成本，造福社会。

李求军/责任编辑