新疆养羊业生物资产会计核算思考

韩超

[提要] 关于生物资产如何进行会计核算的问题，近年来一直受到理论界的持续关注，也是生物资产研究的核心问题。目前，国内有些学者提出关于生物资产的会计核算应采用混合计量法，但该方法在不同种类生物资产的核算中运用较少，尚未完全针对养羊业生物资产的会计核算研究。新疆养羊企业随着数量及规模的扩大以及产业化水平的提升，探讨新疆养羊业生物资产的会计核算方法显得尤为重要。因此，本文采用新疆养羊业作为研究对象，试图找出适合于新疆养羊业生物资产发展现状的核算方法。

关键词：生物资产；养羊业；会计核算

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2017年1月17日

一、研究背景

随着经济的发展，肉制品走进千家万户，养羊业不断发展壮大并且开始重视牧场的完善。养羊业生物资产的核算成为了畜牧企业财务管理中一个值得探讨的问题。现代化的养羊业不断发展，迫使养羊业生物资产的会计核算也需要精细化。

《企业会计准则第5号——生物资产》中明确了生物资产概念，主要包括生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。虽然现有的生物资产会计制度是针对了农业企业以及生物资产的特征，但是我国生物资产会计准则在养羊业生物資产方面仍然不够全面具体。对于生物资产的确切划分、如何计量以及在畜牧企业肉羊生物资产会计计量模式如何选择上都没有给出确定的准则。

二、新疆养羊业生物资产特征

新疆羊的品种资源比较丰富，但在肉羊和肥羔的生产方面用于杂交的品种还是较少的。哈萨克羊、阿勒泰羊、巴什拜羊、巴音布鲁克羊以及多浪羊等地方优良品种长期在天然草场进行放牧，所以在新疆就形成了企业加天然草场的工场化养殖形式。肉羊的利用期一般为6～8年，个体成熟时可以进行初次配种，此时母羊约为8～10个月龄，公羊性成熟比母羊晚1～2个月，初次配种在一岁左右。母羊的妊娠期为144～150天，母羊第一次生产时的产羔率比较低，但随着生产次数的增加产羔率会有所提高，平均下来母羊一年产一胎半到两胎，大约生产4～5个羊羔。母羊的最佳生育期为2～4岁，此时的母羊受胎率、胎儿成活率都比较高，5岁以后母羊的繁殖能力就开始下降，应该作为淘汰羊进行育肥。

三、新疆养羊业生物资产的价值变动

新疆养羊业生物资产在价值规律上不同于其他资产。由于发育、生长和成熟等自然成长过程，羊的生物资产价值不断变化。羊的生物资产的价值变动规律主要表现在两个方面：一方面是羊的市场价格变动；另一方面是羊的数量变动。羊的价格变动类似于其他生物资产的价格变动，比如生产价格上升，使得羊的价格上升。对于生产数量的变动，表现为种羊生物资产的再生能力，种羊通过不断生长，增加个体的价值，通过繁殖小羊增加新的个体。这种增值是种羊生物资产独有的情形，并且这种增值在一定的条件下得到有效转化，使得增值更加显著。

对于新疆养羊业生物资产，在整个生命周期中，因为企业目标价值各异，导致新疆养羊业生物资产不同的生长阶段和价格变动。以下对育肥羊和种羊的生产性资产的价值变动规律进行比较分析。

对于新疆育肥羊生物资产，它的价值是与生长时间成正比例关系，生长时间增长，价值也是不断增加的。育肥羊的生命周期包括生长阶段和成熟阶段，企业持有育肥羊的目的主要是在其成熟后，将其进行出售。而育肥羊的价值变动表现为发生变化的个体形态。育肥羊在生长阶段，随着个体形态不断增加，价值也会增加，当进入成熟阶段以后，企业会选择在任意时间将成熟的育肥羊出售，而育肥羊的生命终止，个体形态也就终止了。

新疆种羊生物资产的价值规律相对于育肥羊的价值规律，显得比较复杂。企业持有种羊的目的是为了繁殖，种羊生命周期分为两个阶段：第一阶段是从出生到成熟的生长阶段；第二阶段是从成熟到淘汰的繁殖阶段。第一阶段种羊的价值变动与育肥羊类似，价值的变动表现在个体形态的变化；第二阶段种羊的价值变动主要源于个体形态的变化和新个体数目的变化。而在第二阶段，种羊的价值变动受双因素影响，先使得种羊的个体价值增加，然后在种羊的生长阶段后期，或者存在其他不适合繁殖的因素，企业将其淘汰。

四、新疆养羊业生物资产会计核算及其分析

新疆养羊业生物资产可以实行分群核算和混群核算。首先，实行分群核算是先将整个羊群按年龄阶段均分为若干群，分别归集生产费用，计算各自成本。混群核算则是将整个羊群进行成本核算，归集生产费用。种羊的生产费用要素有工资及福利费、饲料费、防疫和医药费、材料费、燃料费、低值易耗品费、折旧费、利息支出、税金、水费、电费、修理费、养老保险费、失业保险费、其他支出等。

在新疆养羊企业实际工作中，根据会计核算的谨慎性，羊群的各阶段饲养成本控制与核算，采用分群核算。分群核算主要按照不同的年龄，划分为不同的群别。在这种核算方式下，羊群价值的变动在账户上应在“幼畜及育肥畜”科目中核算。该账户借方反映羊群价值的增加，贷方反映羊群价值的减少，期末余额为存栏羊群的价值。在此账户下设置“种羊、哺乳羔羊、断奶仔羊、育肥羊”四个明细账户，用以核算羊群不同阶段羊群的价值增减变动结存。

依据农业会计核算制度，哺乳羔羊、断奶仔羊、育肥羊均属于流动资产，而种羊因为产畜，则属于固定资产。种羊不同于其他大牲畜，生产周期比较短，再加上种羊产畜和育畜并存，更新比较频繁，为了保证羊群变化情况的完整性，所以在企业的实际工作中，种羊作为流动资产进行会计核算。同时，这也是将种羊在“幼畜及育肥畜”二级账户中核算的理由。

（一）分群核算下，养羊业生产成本核算的一般程序。一是审核和控制生产费用。首先确定这些费用是规定的开支范围，再者确定计入成本和费用的开支；二是主副产品的分离，计算并结转各羊群本期变化成本；三是据“幼畜及育肥畜”明细账资料，从低龄到高龄，逐群计算，结转转群、销售、期末存栏的活重成本；四是根据财务月报表及有关资料，编制“成本计算表”；五是根据“成本计算表”和“生产成本”明细账，编制羊群“产品成本计算表”。

（二）费用分配原则和方法。（1）制造费用的分配计算公式为：分配率=制造费用总额÷直接饲养费用合计×100%；（2）原材料是按饲料、兽药、低值易耗品、其他材料四大类和品种进行明细核算的；（3）兽药和兽械主要是各羊群耗用和各羊圈领用，分配原理是直接领用的直接计入，共同使用或不能直接计入各群别的费用，按比例分配计入各群别；（4）低值易耗品除羊舍损耗外，其他各部门耗用，分配原则是领用时一次性计入当期费用，而生产领用的，需要分清舍别直接计入各成本计算对象。共同使用的或不能直接计入各群别的可计入“制造费用”科目。其他材料耗用也计入“制造费用”科目；（5）配种舍、妊娠舍、产房饲养人员的工资及福利费计入“农业生产成本—基本羊群”科目。

五、结束语

我们可以明显的看出，在对新疆养羊业生物资产进行核算的时候，我们需要一些基础数据，例如：各项费用、不同种群生物资产的饲养天数、不同种群的个数等，这些数据需要按照实际情况详细记录，如果记录不详细、不能反映经营的真实情况，在对农产品成本进行核算时也会受到严重的影响，这就需要我们做好畜牧业农产品成本核算基础工作，例如健全畜牧业相关原始记录工作、制定农产品成本核算相关定额、完善畜牧业农产品盘点制度等。

对国家而言，应加强制定和完善农产品成本核算规范，为企业进行农产品成本核算做出指导，使企业在核算过程中有据可依。在此之外，我们也可以看出，以上的计算过程相对复杂，对企业而言，这对会计人员也提出更高的要求，在做好自身会计工作的同时，也应加强了解企业所拥有的生物资产的性质、生长周期等相关信息，这样才可以更加合理准确地做好农产品成本核算的工作。

主要参考文献：

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