森林资源负债问题研究

○黑龙江省苇河林业局

胡业生

森林资源负债问题研究

○黑龙江省苇河林业局

胡业生

在探讨森林资源负债研究意义的基础上，论述了森林资源负债研究的理论基础，并对森林资源负债的概念、认定及计价等问题进行了初步探讨。

森林资源负债 理论基础 概念 认定 计价

一、森林资源负债研究的意义

我国对森林资源核算研究起步较早，已取得初步成果，但主要集中于森林资源资产和生态服务的研究，对于森林资源负债问题却很少有人问津。对于森林资源负债，绝大多数学者确认其存在，也有学者持有不同意见，认为目前暂不能确认森林资源负债。我国森林资源资产负债表的编制工作已进入试点阶段，而森林资源负债问题研究却相对滞后，这将成为影响森林资源资产负债表编制的主要问题。因此，端正对森林资源负债研究意义的认识，纠正偏见，深入开展森林资源负债研究，对于完善森林资源核算体系，推动编制森林资源资产负债表工作具有重要意义。

1.开展森林资源负债研究，可以全面反映森林资源资产价值

虽然我国森林资源核算起步较早，已取得初步成果，但所有这些研究成果都集中于森林资源资产和生态服务，对于森林资源负债问题却研究得很少。在造成森林资源耗减的众多因素中，既包括合理的消耗和开采，也包括由于人为原因导致的可避免的非合理损失。若不对环境污染和破坏进行确认和计量，或只简单将其确认为资产的减少，或费用的增加，则有违可靠性、实质重于形式的信息质量特征，不能全面反映森林资源资产价值，因此必须开展森林资源负债的研究。

2.编制森林资源资产负债表的需要

十八届三中全会提出了编制自然资源资产负债表，作为对领导干部实行自然资源资产离任审计、建立生态环境损害责任终身追究制的基础。国家林业局联合国家统计局在北京对外发布《中国森林资源核算报告》时，宣布启动森林资源资产负债表编制试点工作，完善并推行生态问责制度，对领导干部实行森林资源资产离任审计，推动并完善森林资源有偿使用和生态补偿制度。

目前中国森林资源核算取得了重要成果，尤其在林地、林木资产核算方面，以及在生态服务方面，为编制森林资源资产负债表积累了丰富的实践经验。但森林资源负债核算研究相对滞后，这影响了编制森林资源资产负债表负债部分的有关资料的取得。

因此，积极开展森林资源负债研究，有利于进一步完善森林资源核算体系，推动森林资源资产负债表编制的试点工作。

二、对确认森林资源负债的不同观点

有关森林资源负债确认存在不同意见，绝大多数学者确认其存在，也有学者持不同意见。

大部分学者认为，要建立森林资源负债的概念，这种负债是指为治理生态系统或恢复森林资源状态，实现可持续发展所需要付出的代价(黄溶冰，2015)；森林资源资产负债表中负债部分反映企业为取得和消耗资源应付而未付的购买成本、环境成本和环境责任支出，具体包括应付污染成本、应付生态恢复成本、应付生态维护成本、应付超载补偿成本等(王妹娥、程文琪，2014)；对森林资源开发产生的破坏而导致现有森林资源的净损失或净牺牲，是恢复原有生态的价值补偿(张友棠，2014)。

也有学者认为就SNA2008和SEEA2012的现行规定，以及目前的技术水平和会计学科中负债的定义看，暂不能确认自然资源负债，SEEA2012提出的设置功能账户的思路要优于确认自然资源负债的主张。他们认为，无论是SNA2008还是SEEA2012，均未提出森林资源负债这一概念。事实上，SEEA2012不仅没有将环境保护和自然管理成本作为负债核算的意图，而且明确了设置功能账户以核算此类成本的思路。具体而言，SEEA2012主张设置环保支出账户和自然管理账户两个功能账户作为SNA2008的卫星账户，用于核算某一期间内的环保和自然管理流量，并对生产、收入形成、收入分配、资本形成等流量账户进行调整，其最终结果是影响国家资产负债表的资产价值，而非确认若干负债。同时，他们还认为，确认森林资源负债的主张在目前的技术水平下缺乏实际可行性。例如，若想确认“应付生态恢复成本和维护成本”，必然涉及对生态系统退化程度的计量，而这项工作的复杂性远远超过核算个别种类的自然资源。也正因为如此，SEEA2012没有讨论这一问题。环境治理保护工作的实际情况也表明，要准确估计未来应付的环境治理、恢复和保护成本极为困难，从会计理论角度看不可能将其确认为负债；相反，核算当期发生的环保支出却相对容易，且核算结果比较准确。可见就目前的条件而言，SEEA2012提出的设置功能账户的思路优于确认森林资源负债的主张。

笔者认为，当前应端正认识，克服不确认森林资源负债的狭隘观念，消除森林资源负债研究的不同声音，积极创造条件，开展森林资源负债问题研究。

三、森林资源负债的理论依据

森林资源负债的理论依据主要有人类中心主义、自然中心主义和人与自然辨证关系理论。

1.人类中心主义

人类中心主义是一个复杂的思想体系和源流。人类中心主义总是作为一种价值和价值尺度而被采用。它是把人类的利益作为价值原点和道德评价的依据，有且只有人类才是价值判断的主体，它包括四个阶段或组成部分：(1)古代的人类中心主义；(2)中世纪神学思想的自然工具价值论；(3)近代科学理性主义的人类中心主义；(4)现代生态人类中心主义。现代生态人类中心主义也叫弱人类中心主义，是一种旨在调节激化的人与自然的关系而提出的比较温和的人类中心主义。

按照人类中心主义观点，人类有权按照自己的意愿开发自然，对自然没有义务或负债。在环境恶化日益严重的今天，这种认知已经失去意义，人们应该更多地借鉴现代生态人类中心主义主张，承认自然的内在价值，有选择、有限度地开发和保护自然资源，超出选择和限度的资源开发和排放就应该承担偿付义务。

2.自然中心主义

自然中心主义是一个集合概念，包括辛格、雷根等人的动物解放论、施韦兹和泰勒的生物中心论、利奥波德和罗尔斯顿的生态中心主义等。其中，最能代表人与自然整体关系的理论是生态中心主义，包括“大地理论”思想和自然价值论。“大地理论” 是1933年英国哲学家A·莱奥波尔德首创的，他主张把伦理学领域扩大到人与自然的关系方面。自然价值论有关于自然价值的分析对认识和处理人与自然的关系具有重大启发。罗尔斯顿认为大自然具有以下价值：支持生命的价值、经济价值、科学研究价值、基因多样性价值、历史和文化价值、哲学价值、艺术价值、娱乐价值等等。

根据以上理论，从整个生态系统角度看，森林资源资产自身具有不依赖于人类的存在价值和运行规律，人类对资源环境的任何干预都会带来资源环境价值的破坏，减少后代人所享受到的资源环境的服务价值。但是，人类生产力的发展和经济增长也有自身规律，不可能停止发展。根据生态中心主义观点，在发展中，人类应把这部分被破坏掉的价值作为负债或经济发展的代价以对自然进行补偿，债权人是自然，债务人是人类。该理论适用于一些珍稀脆弱的生态系统、濒临灭绝的生物资源、饮用水源等。

3.人与自然辩证关系理论

恩格斯在《自然辩证法》中指出：人是自然的一部分，人与自然的关系是依赖性与能动性的统一，自然界有自身的运动规律。据此理论，现实的大部分森林资源和环境都是受到过人类活动的影响的，不存在纯粹的森林资源和环境；人类认识、利用、管理、保护的资源环境都是某个阶段的人化自然；人类有权利使用开发资源环境，也有义务保护、恢复、增值资源环境，权利与义务是统一、对等的；人化自然的现状是阶层利益博弈、斗争的结果；人对自然的责任和义务实质上是对人的义务，具体表现为法定义务。

综上所述，人类中心主义和自然中心主义是一种抽象化的理论模型，也被称之为人与自然的理论思想，其中的人本主义思想和自然价值观亦有可取之处。马克思和恩格斯的人与自然辩证关系理论是全面、科学、具体的人与自然关系，科学发展观为森林资源负债认定问题提供了具体的指导。总之，人对森林资源的负债是存在的，是森林资源资产受益者对森林环境的负债，债务主体是森林资源资产的代理人——政府及其职能部门，负债的成因属于不当得利，债务大小取决于法律规定的红线或者均衡线，债务的成立取决于债务人对给付义务的认可。

四、森林资源负债若干问题初探

森林资源负债需要研究的问题很多，本文对森林资源负债的概念、森林资源负债的认定和计价进行初步探讨。

1.森林资源负债的概念

现有的会计负债概念是企业会计学的负债概念：企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济效益流出企业的现实义务。森林资源负债当然也具有同样的质的规定性。其一，森林资源负债本质是一种给付义务；其二，森林资源负债具有会计属性，是森林资源拥有者或者控制者过去的交易或者事项导致的，需要未来通过经济利益流出主体来清偿的现实义务。在我国森林资源的所有者是国家，林业企业作为代理人所承担的森林资源环境负债是指森林资源开发利用所产生的对今后几代人的损害，其所承担的偿付义务既可能是法定义务，也可能是道德或者意定义务；既可能是有责之债，也可能是无责之债，但是无责之债更能够促使责任方的责任履行。

森林资源负债要素：在造成森林资源耗减的众多原因中既包括合理的消耗和开采，也包括由于人为原因导致的可避免的非合理损失。若不对环境污染和破坏进行确认和计量，或只简单将其确认为资产的减少或费用的增加，则有违可靠性、实质重于形式的信息质量特征。因此，森林资源负债从经济本质上看，就是会计主体在某一时点上应承担的森林资源“现实义务”。该“现实义务”是人类在利用森林资源过程中所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿还的责任。森林资源负债是人类经济活动所产生的负外部性对森林资源环境的破坏性影响，尤其是当这种影响无法通过森林生态系统自身作用予以恢复时，必须按照权责发生制原则核算相关主体的环境责任，导致环境责任产生的活动事项就是森林资源负债。森林资源资产负债表中森林资源负债部分反映企业为取得和消耗森林资源应付而未付的购买成本、环境成本和环境责任支出。森林资源负债是指为治理生态系统或恢复森林资源状态、实现可持续发展所需要付出的代价。

目前编制森林资源资产负债表进入试点阶段，如果不解决确认森林资源负债概念的问题，将影响森林资源资产负债表的试点工作。

2.森林资源负债的认定

人类对森林资源的负债是存在的，本质上是人与人的负债。具体分析，当森林资源和环境受到污染和损害时，森林没有感知和诉求，但是森林会发生变化，森林的变化反映在对人的身心健康和利益侵害方面，人类会提出诉求，这就成为森林资源资产代理者的政府对森林资源的负债。换言之，人是自然的一部分，人对自然的负债实际上是人对“人与自然综合体”的负债，或者说是人所认知到的人对森林资源所应该尽的义务，即对森林资源所具有的生态价值、环境价值和生命支撑价值的负债，实际上是人对人的负债，是受益者对受害者的负债。通常来讲，产生这种债务关系的受益者是利用森林资源的生产者，受损者是享受着森林资源资产景观价值、生态价值和生命支撑等价值的全体人民及其后代。而债务代理人是作为森林资源和环境治理者、人民受托责任者和代理人的政府。

森林资源负债可以定义为对已经耗损、破坏的森林资源或生态环境的补偿而产生的相关费用。森林资源负债包括一种应由社会承担的通过资产或资本等方面所支付的现实义务，也可包含若干不确定性的未来可能发生的或有义务。森林资源负债的特点包括：可追溯性、连带性、不确定性。

3.森林资源负债的计价

森林资源负债的完整性认定解决的是森林资源负债如何界定和确认才能不发生遗漏的问题，企业资产负债表中的负债的计价与分摊认定指的是负债的货币计量问题。森林资源负债可以通过探讨森林资源资产、森林资源负债、森林资源所有者权益(森林资源净资产)价值及其恒等关系来探索其认定办法，或者直接以未来需要支付的金额来认定。

与企业资产负债表不同的是，森林资源负债不是森林资源资产的来源，只是按照人类的需求对森林资源进行治理和补偿的义务，如超量开采，则义务增加，负债增加，森林资源净资产价值减少。

不可否认的是，现阶段森林资源负债核算存在诸多困难，国际上，SEEA2012采用“资产来源=资产使用”的平衡式，未核算森林资源负债；实务中，对森林资源负债的计算计量复杂且核算工作量大。但立足于经济社会转型时期的现实情境，森林资源负债要素的存在具有必要性和重要性，对森林资源负债进行核算有助于反映政府等权益主体应承担的环境保护的责任与义务，有助于完善森林资源资产负债核算体系，提高森林资源核算与森林资源价值管理的准确性，从而在森林资源价值管理的基础上实现社会经济的可持续发展。

五、研究回顾与展望

本文阐述了森林资源负债研究的意义，探讨了森林资源负债研究的理论基础，并对森林资源负债的概念、认定及计价等问题进行了初步探讨。森林资源负债问题研究才刚刚起步，有许多问题需要我们深入研究，特别是森林资源负债的计价问题。

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责任编辑：姜洪云

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