“营改增”背景下加强“税务会计”课程教学设计

高 莉

(合肥师范学院 经济与管理学院，合肥 230601)

“营改增”背景下加强“税务会计”课程教学设计

高 莉

(合肥师范学院 经济与管理学院，合肥 230601)

随着“营改增”新政策的出台，如何在高校“税务会计”课程教学中做好营业税改增值税知识的衔接，使学生更加深刻理解“营改增”的内容和意义，掌握“营改增”后增值税的核算，笔者将结合多年的高校教学工作加以分析和总结。

营改增；“税务会计”；教学设计

1 研究背景

在“税务会计”这门课程中，增值税和营业税是两大主体税种。但是，随着社会经济的迅速发展，增值税的优势越来越明显，而营业税的弊端越发凸显，首先增值税的中性效应大打折扣，原因是破环了增值税的抵扣链条；其次重复征税的弊端，严重妨碍了第三产业的发展，而且不益于优化产业结构；再次也会在税收工作中给税务机关和纳税人产生一定的困境。[1]比如，制造业在取得劳务时，因为劳务企业是适用营业税，所以不能抵扣进项税；劳务企业在取得原材料和固定资产时，由于适用的税种不一样，所以不能抵扣进项税；所有的劳务企业由于都适用营业税，所以之间也不能抵扣。这些弊端不利于第三产业的发展；最后，增值税的税收中性与抵扣原理是增值税会计核算的重要基础，正是因为增值税价税分离，所以在会计分录编写时，增值税不参加损益分配，仅仅影响现金流。

鉴于此，经国务院批准，自2012年1月1日起，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。随后，分批扩大至北京、安徽省、江苏省等8个省(直辖市)，自2012年8月1日开始，试点地区面向社会组织实施试点工作。

2016年3月23日，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合发文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，明确自2016年5月1日起，全面实施营改增，增值税将替代营业税活跃在舞台上。在一定程度上有利于完善和延伸二三产业的增值税抵扣链条，促进二三产业的融合；有利于消除重复征税，促进分工协作和市场细分；益于发展壮大第三产业。

基于税收规定的变化，如何更新“税务会计”课程的内容，使学生深入了解并掌握这次税改的真谛，并将新旧政策更好的衔接起来，对于“税务会计”课程的教学提出了新的挑战。

在“增值税会计”这一环节要重点掌握以下几个方面：

第一，增值税的优势以及营业税的弊端，为什么要进行营业税改征增值税，这次改革对我国经济的发展会有什么样的影响，对优化产业结构有什么具体的影响。

第二，“营改增”之后，企业会计核算有哪些变化，以及如何做好新旧政策下，有关税收核算的衔接。

第三，“营改增”过渡期间，具体有哪些税收优惠政策，这些税收优惠政策会对企业有哪些影响以及是否会落到实处。

2 “营改增”背景下，增值税会计课堂上讲解内容安排

2016年以来，国家力推供给侧结构性改革，与之相应的税收减免政策不断加码，特别是5月1日起营改增试点的全面推开，随着营业税清收见底，经济减速时税收减速更快的税收运行规律更加凸显。

2.1 “营改增”对企业税负产生的影响

“营改增”对企业税负的影响主要体现在两个方面：一方面，“营改增”后，增加了进项税抵扣链条，减少了重复征税，完善了企业税制，一定程度上降低了企业的总体税负，称为减税效应，也是税改的目的；另一方面，增值税税率也是影响企业税负的一大因素，“营改增”后的增值税税率主要有17%、11%和6%这三档，以交通运输业为例，“营改增”前，交通运输业缴纳的是营业税，税率为3%，“营改增”后，税率为11%，单从税率来看，提高了8个百分点，增值税税负高于原来的营业税税负，成为增税效应。最终，交通运输业的税负如何变化，取决于这两个因素博弈的结果。税改的实质是对生产经营各环节的增值额部分征收，建立有利于科学发展的税收制度，促进专业化协作，消除重复征税，从而降低企业的税负，然而，税率提高带来的增税效应大于抵扣链条带来的减税效应，那么，企业的税负不减反而增加了。

2.2 通过案例讲解，掌握企业税负的变动规律

案例：某某交通运输企业，该企业为一般纳税人，2012年该企业实现营业总收入a元，相应的营业成本为b元(含税价，并且取得了增值税专用发票，税率为17%)，2011年该企业适用营业税，税率为3%，2012年，“营改增”后该企业适用增值税，税率为11%。2012年该企业应缴纳增值税为(0.1a-0.15b)，2011年该企业应缴纳营业税为0.03a，则增值税和营业税的差额为(0.07a-0.15b)。[2]

通过上述计算得出以下规律：

(1)当b>0.47a时，企业应缴纳的营业税大于应缴纳的增值税，显然，企业的税负降低，企业获利。

(2)当b<0.47a时，企业应缴纳的营业税小于应缴纳的增值税，显然，企业的税负增加，企业的利益受损，不利于企业的发展。

(3)当b=0.47a时，企业应缴纳的营业税等于应缴纳的增值税，显然，企业的税负没有因为“营改增”政策发生任何变化，有悖国家税改的初衷。

2.3 以“交通运输业”为例，开展讨论企业税负上升的原因

交通运输业小规模纳税人的税负变动情况分析起来比较简单，“营改增”后，小规模纳税人由原来的营业税税率3%调整为增值税税率3%，税率没有变化，但是增值税是价外税，营业税是价内税，计算应纳税额的基数是不一样的，计算增值税的基数要从收入中扣除增值税，而营业税则是将收入作为基数计算营业税，很显然，“营改增”后小规模纳税人的税负明显下降了。安徽省从2012年10月1日开始在交通运输业和部分现代服务业实施营改增试点，一年时间，4.2万户小规模纳税人的税负降了30%。

交通运输业一般纳税人的税负变动情况分析起来相对较复杂，主要原因是一方面采取了进项税抵扣，另一方面税率提高了。影响一般纳税人税负的因素比较多，“营改增”后交通运输业一般纳税人的税负将会有所上升。

2.3.1 运输业新制定的增值税税率较高

根据前面的分析讨论，增值税税率上浮是导致企业税负增加的一个重要因素，“营改增”前，交通运输业适用于3%的营业税税率，“营改增”后，适用于11%的增值税税率，显然税率增加了8%。这是导致交通运输业税负增加的一个重要原因。因我国交通运输业普遍存在多个体车辆挂靠公司经营现象，故造成交通运输业大都是以一般纳税人存在，同时制造业选择物流运输，也要求选择具备可抵扣发票的一般纳税人公司运输，所以造成交通运输行业一般纳税人所承担的税负也大幅增加。

2.3.2 交通运输业的行业特点，决定了很难取得可以抵扣的增值税专用发票

“营改增”后，交通运输业难免有不适应的地方，受新的计税方法影响，应该可以抵扣的进项税却没有办法抵扣，导致企业税负有一定程度的增加。税改的过程中，交通运输业因其具有独特的行业服务流动性特点，很难确保在运输过程中提交开具增值税专票的相关资料，导致服务的加油站不能开具或不能及时开具增值税专票；同时在一些企业，特别是税务管理不完善的企业，税务人员没有形成取得可以抵扣的增值税专用发票的习惯，导致一些可以进行抵扣的进项税额没有获得抵扣，也增加了企业的税负。

2.3.3 交通运输业的固定资产价值量较大，且其使用寿命也比较长

交通运输业是重资产单位，“营改增”前，交通运输企业如果购置了大量的固定资产，并且已经作为成本入账，那么该企业在“营改增”后的一段时间内就不会购置大金额的固定资产，也就不会产生大额的固定资产进项税用于抵扣，就会降低进项税的抵税作用，这次税改在短期内，反而导致企业的税负增加。同时，交通运输业企业所用的交通工具使用寿命周期都较长，以汽车、轮船、飞机等为主，而且主要以一定量的燃料费以及修理费作为日常开支，并且这些日常开支很难取得可以抵扣的增值税专用发票，导致企业税负增加。[3]

2.4 “营改增”后，增值税会计处理的新变化

2.4.1 营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目后会计处理

(1)先计提的账务处理

借：税金及附加

贷：应缴税费——应交消费税、城市维护建设税等科目

(2)缴纳时

借：应缴税费——应交消费税、城市维护建设税等科目

贷：银行存款

2.4.2 一般企业的账务处理

(1)根据目前的增值税制度，发生成本费用时

借：主营业务成本、存货、工程施工等科目

贷：应付账款、应付票据、银行存款等科目

(2)取得可以抵扣的增值税专用发票时

借：应交税费——应交增值税(抵减销项税额)

贷：主营业务成本、存货、工程施工等科目

2.4.3 转让金融商品的账务处理

(1)月末，转让金融商品时

借：投资收益等科目

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税(或做相反会计分录)

(2)缴纳增值税时

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：银行存款

(3)年末，结转应交税费——转让金融商品应交增值税

借：投资收益等科目

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

3 “营改增”背景下加强“税务会计”课程教学的几点思考

3.1 根据新的税务法规进一步完善教学课程标准，提供教学指导

首先，教学课程标准明确规定课程教学的知识和能力要求、教学实验要求、教学基本内容、教学目标、教学学时分配、教学方式，以及教材选用建议等，指导老师安排教学内容。其次，根据“税务会计”课程的特点，在课时安排上，课时应从当前的32课时调整为48学时，并且在学期期末连续利用4～8个课时给学生开展实践操作活动，使学生能够掌握发票的认购、纳税申报流程以及税务相关的会计核算等实际业务工作。[4]再次，随着新的税收制度和政策法规的出台，教学内容也应与时俱进，及时更新教学内容。

3.2 课堂上，采用案例教学法以提升教学效果

税务会计是一门应用性比较强的学科，通过案例教学可以帮助同学们迅速达到特定的学习目的，使同学们很快理解税法的理论知识和掌握税务的相关会计核算。老师要选取时效性比较强的典型案例，尽可能的以故事形式展示案例，在进行讲解案例时，要全面深入的分析案例，这样便于学生理解掌握所学知识，为将来从事相关实务工作打下夯实的基础。

3.3 学校应投入资金成立税务实操实验室，加强学生的税务实际业务能力

定期为税收模拟实验室，购买最新的税务软件以及纳税申报资料，并且在实验课时，老师可以让学生扮演不同角色，加深对税务理论知识的理解，掌握纳税申报的流程以及税务会计处理方法。比如在上“增值税会计”这一章实验课时，要求学生要编制增值税进项税额、销项税额、已交税金、进项税额转出等业务的记账凭证；填制增值税申报表，编制增值税明细表，通过这次实验要求学生掌握一般纳税人增值税应纳税额的计算及会计处理、小规模纳税人增值税应纳税额的计算及会计处理、增值税申报表的填制以及申报流程，从而提高学生在增值税有关方面的业务处理能力。

总之，我们应与时俱进、跟上时代的步伐，认真研究“税务会计”这门课，并且进行相应的教学改革，为社会创造出更多优秀的税务专业人才，为国家的十三五规划贡献出一份力，为我国经济的发展添砖加瓦。

[1] 张宁.“营改增”背景下加强《税法》课程教学的探讨[J].山东纺织经济,2014(6):39.

[2] 周国光,武鸿留.“营改增”对交通运输企业税负及利润的影响[J].铁道运输与经济,2015(7):61- 65.

[3] 李倩.营改增对交通运输行业的影响[J].改革与开放,2016(20):21- 23.

[4] 万敏.“营改增”对税务会计教学影响的探讨[J].科学大众,2016(10):129- 130.

[责任编辑：张永军]

Discussion on Strengthen the Course Teaching Design ofTaxAccountingunder the Background of Replace the Business Tax with a Value- added Tax

GAO Li

(School of Economics and Management，Hefei Normal University,Hefei 230601,China)

With the new policy about “replace the business tax with a value- added tax”,how to link up the knowledge ontaxaccountingduring teaching better in the university,to make students understand its content and significance better,and master the acounting of a value- added tax,the author will analyse and summarize.

replace the business tax with a value- added tax;taxaccounting;teaching design

2016-10-20

2017-01-28

安徽省高等学校省级质量工程一般项目(2016jyxm0838)资助。

高 莉(1982— )，女，江苏徐州人，合肥师范学院经济与管理学院中级会计师、讲师；研究方向：财务管理。

D922.22

A

2096-2371(2017)02-0117-04