XBRL发展及其对审计的影响研究

曾新丽

摘要：XBRL是会计信息化的新标志，也由此引发了审计的革命。本文在回顾XBRL的产生及发展的基础上，分析了XBRL的应用对注册会计师审计在审计风险、审计证据、审计模式等的影响，并提出了对策建议。

关键词：XBRL；独立审计；影响；对策

中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）031-000-03

Research on impacts of independent audit based on XBRL

Zeng Xinli

Abstract： XBRL（extensible business reporting language）is a new important landmark of accounting information， and develop the revolution of auditing. This paper describes the history of XBRL， and analyzes the main effects that use of XBRL has on auditing， such as audit risk， audit evidence and audit model and so on. Lastly， puts forwards proposals to meet the demands of XBRLs applications.

Key words： XBRL； auditing； impacts； proposals

一、可扩展商业报告语言XBRL概况

（一）XBRL历史回顾

1.XBRL的产生和境外的发展情况

1998年4月，美国会计师查尔斯·霍夫曼（Charles Hoffman）提出了一种构想，意在以可扩展标记语言（XML：Extensible Markup Language）为基础作为编制财务报表工具的原型，因而当时的名称是XFRML（XML based Financial Reporting Markup Language）。第二年6月，AICPA成立了该指导委员会，10月份，查尔斯等完成其测试用原型，根据其提供的企业报告的特性和潜力，AICPA遂将其更名为可扩展商业报告语言XBRL（eXtensible Business Reporting Language）。2000年，XBRL国际组织（XII）成立，它是一个非盈利组织，主要任务是制定XBRL技术规范，推动XBRL在全球的应用，目前成员已超过571个。2008年SEC要求美国和外国公司在向SEC提交财务报表时，同时提供一张包括财务报表附注和明细表在内的交互式数据格式编制的主表。2013年5月23-24日在苏州举行的第四届亚洲圆桌论坛显示：目前美国XBRL的应用已取得长足进展：数据报送已从外挂实施方式逐步过渡到内嵌式报送，XBRL数据质量显著提升；越来越多的XBRL数据分析软件不断涌现，对XBRL数据的分析能力不断提升；联邦政府准备使用XBRL来全面提升信息透明度、提高企业报送效率和问责能力；未來将推进网页内嵌式XBRL（iXBRL）和XBRL GL的研发和应用，并不断提高XBRL数据的质量。由于XBRL能根据财务报告信息使用者的需求提供便捷、及时的信息，美国注册会计师协会已将其列为近年来的十大顶尖技术之一。

除欧美地区外，亚太地区也是全球XBRL应用的主要地区之一。日本在2008年启动新的EDINET（Electronic Disclosure for Investors Network）的信息披露的平台项目，能够向公众提供约5000家公司（大部分是上市公司）、约3000家投资基金的XBRL格式的财务信息。韩国有三个机构开展了XBRL应用项目，分别是韩国金融监督院、企划财政部和证券交易所。印度于2008年成立了XBRL地区组织，由印度公司事务部开始推动其应用项目。马来西亚2010-2014年的战略规划的重要工作之一即是启动XBRL应用。

2.XBRL在我国的发展情况

中国证监会从2002年底开始研究XBRL标准，并借鉴国际XBRL技术框架，结合我国实际情况制定了《上市公司信息披露电子化规范》。以此为契机，上海证劵交易所积极探索、推进上市公司信息披露创新，率先将XBRL应用于上市公司2003年年报摘要和2004年年报全文披露。2005年，上海证券交易所以单位身份加入XBRL国际组织，推动了XBRL工作的发展。翌年，我国基金XBRL分类标准及上证所金融类上市公司XBRL分类标准获得XBRL国际组织认证。2008年10月，经XBRL国际指导委员会批准，我国正式成为XBRL的国家成员，同时又成立了国家会计信息化委员会暨XBRL中国地区组织，意味着中国全面启动了XBRL建设。这也将成为资本市场的主流。2010年，企业会计准则通用分类标准和XBRL技术规范系列国家标准正式发布。2011年，财政部和国家标准化管理委员会成立了全国会计信息化标准化技术委员会。同年，首批试点单位推进实施XBRL，9月，有114家企业向财政部报送XBRL实例文档。2012年，财政部发布了《关于地方国有大中型企业实施企业会计准则通用分类标准的通知》，XBRL中国地区组织和银监会合作，有十八家商业银行采纳了会计准则通用分类标准，并依托地方财政部门把82家地方大中型企业纳入到分类实施范围内。

财政部及相关监管部门下发的财会[2013]4号《关于做好2013年企业会计准则通用分类标准实施工作的通知》决定，在11家大型企业实施企业会计准则通用分类标准，3家大型企业实施企业会计准则分类标准、石油和天然气行业扩展分类标准，18家银行业金融机构实施企业会计准则通用分类标准和银行业扩展分类标准，以及5家保险公司实施企业会计准则通用分类标准。为推进此项工作，对于实施单位报送的2012年度XBRL格式财务报告实例文档，相关单位对其编制的实例文档免于承担会计责任，相关会计师事务所和注册会计师免于承担审计责任。

（二）XBRL的内容

XBRL国际组织将XBRL定义为基于可扩展标记语言（XML，即eXtensible Markup Language）家族的一员，是在企业和网络之间进行电子数据交换的标准。在可扩展标记语言环境下，识别标签被用于数据项目以便计算机软件能够有效地识别。也即，XBRL是使用标准定义“标记”数据的电子格式，方便各类软件应用程序，诸如数据库及财务报告系统识别和处理数据提供稳定的验证结构。同时，XBRL允许公司创建本公司特别的标记，扩展由此得名。XBRL能够避免重复手动输入数据，因此投资人及其他信息使用者就可以按需，甚至跨行业、跨期间进行数据挖掘（Data Mining）和财务分析等。迄今为止，XBRL是应用于非结构化信息处理，特别是财务信息处理的最新标准和技术。XBRL被誉为财务报告领域里的条形码，大大加速了财务报告的制作和处理速度。

XBRL基本框架由技术规范（Specification）、分类标准（Taxonomy）和实例文档（Instance Document）三部分组成。XBRL技术规范是总纲，定义各类专业术语，规范XBRL文档结构，说明如何建立分类标准及实例文档，财政部提出的推荐性国际标准GB/T25500 《可扩展商业报告语言（XBRL）技术规范》分为四个部分：基础、维度、公式和版本，这与XBRL国际组织制定的技术规范一致。其中，“基础”是XBRL技术规范的核心，规定了XBRL的技术架构，定义了XBRL分类标准和实例文档中使用的XML元素和属性；在此基础上，“维度”提供了一个定义维度元数据并且在XBRL实例文档中对其进行引用的通用机制，以维度化的方式处理分类标准中的元素定义问题，可达到同一元素不同背景下的重复使用；“公式”扩展了能在可发现分类标准集（DTS）里可获得信息的范围，提供了一套表述XBRL数据结构相关复杂公式关系的语法，这些语法可用于编制从XBRL实例获得信息产生新XBRL事实的规则。“版本”定义了XBRL分类标准版本报告的XML语法，提供了两个可发现分类标准集之间差异的结构化描述。分类标准是根据XBRL技术规范对商业报告中的元素及其关系进行标记和描述的“业务词典”，是编制XBRL格式报告（实例文档）的具体标准。实例文档是XBRL数据的重要载体，也是XBRL应用的关键。实际上，XBRL是将业务报告整体拆分为一个个元素存在，使报告由静态转变为动态，通过计算机可以按照所需信息对报告内容进行自动取舍。这也是XBRL优于之前的财务信息格式如Word、Excel、html以及PDF等的主要原因，可以实现数出一门，资源共享。

二、XBRL对审计的影响及对策

目前，XBRL已经在我国开展了较为广泛的应用。毋庸置疑，XBRL也是未来信息技术发展的主流。尽管一些技术手段和方法可能会发生变化，但是信息技术的趋势是不会改变的。对独立审计而言，XBRL的应用将对审计风险、审计效率、审计范围、审计模式、审计证据以及审计人员的知识结构等方面产生深远的意义和影响。研究这些问题的对策无疑具有积极的作用。

（一）对审计风险和审计效率的影响

被审单位使用XBRL环境下，对审计风险、审计效率及范围会產生两方面的影响：第一，由于XBRL的通用性，注册会计师从被审单位信息系统中进行数据挖掘、转换的过程相对传统审计将会极大地简化，因而注册会计师可以在风险评估的基础上及时取得各项数据，提升审计效率。第二，注册会计师不仅要实施传统的风险评估程序，同时，由于其获取的数据等证据源于被审单位的信息系统，因此，注册会计师还必须审查XBRL数据生成的过程是否合规。因此，与传统审计相比较，XBRL下审计范围就势必扩展到被审单位的XBRL系统。也即注册会计师不仅要审计会计信息，而且扩展到信息系统的应用程序及其内部控制审计。同时，分类标准能否被正确使用，XBRL的实例文档可能被篡改等相应的安全风险本身也会增加XBRL的审计风险（温振伟，2008）。目前，美国已经提出了基于XBRL全球账簿的审计数据标准（XBRL GL）为公司内部和外部审计师提供了一种标准化的数据访问方式，可以有效地应对这种风险。2012年，财政部发布XBRL技术规范国家标准符合性测试要求按照编写测试引导程序、执行符合性测试和根据测试报告判定是否通过符合性测试三步骤进行。只有全部测试案例的测试结论均为“通过”，被测试的XBRL软件才能通过符合性测试，由此减低分类标准未被正确使用的风险。

（二）对审计模式和审计证据的改变

XBRL对审计模式的冲击将促使传统审计发展为持续审计。传统审计是在被审计单位会计报表生成之后由注册会计师进行的事后审计，其审计的结果是对历史数据发表审计意见，籍以作为信息使用者决策的依据。而在XBRL下，实现了注册会计师和被审计单位信息的自由传递和共享，从会计事项的发生到财务报告的披露基本上同时完成，因此可以实现实时的、持续的审计（安静，2011）。这也意味着审计人员在对被审计单位的结果---财务报告审计的模式转变为对被审计单位的持续的过程进行审计。换言之，审计人员在传统的仅关注财务报告结果的鉴证的基础上，还必须延伸至报告生成的过程。目前，持续审计在内部审计中应用的较为广泛。实现持续审计的途径主要包括嵌入式技术（EAM）与代理技术（AT）（温振伟，2008），。但随着XBRL数据报送从外挂实施方式逐步向内嵌式报送的发展，XBRL的数据质量的逐步提高，外部审计采用持续审计模式的条件也日益成熟。

注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，以此作为审计意见的基础。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。在XBRL环境下，企业经济业务发生后，支持财务报表认定的证据表现为电子形式，而非传统的纸质证据，因而，审计证据的充分性和适当性就取决于有效地控制程序和可靠的会计信息系统（吴福喜等，2008）。注册会计师就必须关注内部控制及会计信息系统，以获取这些记录的真实性、准确性和完整性。因此，审计人员可以在系统内建立日志和追踪文件，或者进行数据的备份等方式来获取审计证据。

（三）对审计人员知识结构的挑战

信息技术不仅在审计线索、审计技术手段、内部控制以及审计内容方面产生了深远的意义和影响，更重要的是，它要求注册会计师不仅要有丰富的会计、审计、经济、法律、管理等方面的知识和技能，还必须要熟知信息系统的应用技术、结构和原理，从而具备专业胜任能力。特别是XBRL下，由于审计范围扩展至整个信息系统，因此注册会计师的审计范围就要扩展到XBRL系统。

三、应对XBRL对审计影响的建议

（一）正确认识XBRL对审计带来的影響

信息技术给审计带来了前所未有的挑战和革命。根据国内外的现状，上市公司必将会以XBRL技术报送会计报告，而注册会计师也面临如何对以XBRL技术报送的会计报告进行审计。这场革命涉及者众多，诸如公司、投资人、商业伙伴、银行、监管部门、信息使用者、审计人员，以及软件供应商。他们需要充分意识到XBRL是信息技术发展的必然，我们必须迎接这场挑战。尤其是注册会计师及会计师事务所，在此背景下，注册会计师必须掌握XBRL的原理和方法，才能具备专业胜任能力。对于现有的审计人员，可采用继续教育等方式补充这部分知识。在会计、审计课程体系中，可开设相关的XBRL技术框架及基础理论知识（张敏、朱小平，2011），以便相关专业毕业生适应XBRL在审计领域中的广泛应用。

（二）从宏观层面制定政策和制度推广XBRL技术的应用

根据XBRL技术发展及应用的要求，其关键在于分类标准的制定。财政部已经发布XBRL技术规范国家标准符合性测试要求按照编写测试引导程序、执行符合性测试和根据测试报告判定是否通过符合性测试三步骤进行。因此，财政部及其相关监管部门还应当细化推广过程中的政策制度，以满足该技术应用的要求。

（三）会计师事务所应对XBRL技术应用的对策

基于会计师事务所的角度，在面对XBRL技术进行审计的时候，不仅要通过信息化手段对客户的财务报告和内部控制有效性进行审计，而且要实现会计师事务所内部管理信息化（刘玉廷，2009）。尽管会计师事务所未必能在短期内收益，因而不能自愿以XBRL格式报告，但是，随着法规的强制要求，以及信息质量的改善带来市场效率的提升，信息使用者会从中受益，会计师事务所为了应对法规的强制要求，以及应对以XBRL提供报告客户的审计需求，也必须进行XBRL的人员培训以及相关的软件投入。

参考文献：

[1]刘玉廷.2009.论我国会计信息化发展战略.会计研究.

[2]安静.2011.基于XBRL网络财务报告的持续审计模型研究.太原理工大学.中国硕士学位论文全文数据库.

[3]吴福喜，许世奇，徐昊.2008.XBRL与审计适应.广东审计.

[4]张敏，朱小平.会计信息化下的XBRL与会计课程整合研究.高等财经教育研究. 2011.

[5]温振伟.2008.XBRL环境下连续审计实现模式研究.湖南大学.中国硕士学位论文全文数据库

[6]Sonja Suosalo.2013. XBRL from audit companies perspective， accounting masters thesis.department of accounting， Aalto university， School of Business.