中国进境物品进口税制度改革：国际比较与立法思路*

刘奇超 （上海市浦东新区国家（地方）税务局 上海 200122）

施正文 （中国政法大学财税法研究中心 北京 100088）

曹明星 （中央财经大学中国财政发展协同创新中心 北京 100081）

苏 铁 （宁波海关 浙江 宁波 315012）

中国进境物品进口税制度改革：国际比较与立法思路*

刘奇超 （上海市浦东新区国家（地方）税务局 上海 200122）

施正文 （中国政法大学财税法研究中心 北京 100088）

曹明星 （中央财经大学中国财政发展协同创新中心 北京 100081）

苏 铁 （宁波海关 浙江 宁波 315012）

进境物品进口税制度改革是当前我国关税法起草过程中的重点、难点和热点问题。域外经验表明：落实税收法定原则、科学合理设计免税制度、采用单一税率计征、重视涉税信息管理，受到了各国进境物品进口税立法的普遍重视。我国进境物品进口税政策调整应当秉持公平税负、统一税制、保护竞争的原则，立法的重点是取消行邮税制度，统一对货物、物品按照税则税率征税；取消贸易属性进境物品免税规定；建立健全简易征收方式的配套制度；明确相关主体的涉税信息披露义务。

进境物品进口税 行邮税 关税法 国际比较

数字经济高速发展产生的外溢性问题带来商业活动的复杂性以及小额化、碎片化的进出境贸易，使得传统的贸易属性与非贸易属性的界限模糊难辨，随之而来便是新的征税问题。2016年7月23日，时任财政部长楼继伟在G20税收高级研讨会上对“4.8跨境税改新政”①“4.8跨境税改新政”指2016年4月8日起正式实施的《财政部 海关总署 国家税务总局关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税[2016]18号）、《关于调整进境物品进口税有关问题的通知》（税委会[2016]2号）和《关于〈中华人民共和国进境物品归类表〉和〈中华人民共和国进境物品完税价格表〉的公告》（海关总署公告2016年第25号）文件。问题首次公开回应：“税收不能是一味支持创新，而是要保证公平，跨境电子商务征税对国内制造商是保护和公平性的体现”。②G20高级别税收研讨聚焦创新驱动和包容性增长税收政策[EB/OL]. http://china.cnr.cn/xwwgf/20160723/t20160723_522765965.shtml，2017-01-12.要通过设计税收制度，更好地激发创新的动力。而法律的生成和变迁是特定时间背景下社会经济结构的性状所决定，以关税法立法为契机，改革我国进境物品进口税制度设计，更好地适应日益变革的贸易形势，应当说是迫在眉睫、恰逢其时。

一、我国进境物品进口税制度的建立和发展

进境物品进口税是指海关对进境物品征收的关税，以及进口环节海关代征的增值税、消费税的统称，又称为入境旅客物品和个人邮递物品进口税，简称行邮税，它是一种特殊形式的简化税制。根据《海关法》和《关税条例》的规定，在关税征收中物品区别于货物，具有“非贸易”的性质，是以自用合理数量为限的个人携带进境的行李物品、邮寄进境的物品和其他物品（例如，进境快件、拖带物品、运输工具、服务人员自用物品等）组成的。所谓的自用，指的是进境旅客本人自用、馈赠亲友而非出售或出租，而合理数量指的是海关根据进境旅客旅行目的和居留时间所规定的正常数量。

1949年新中国成立后至1961年以前，海关对个人自用物品按照《进出口税则》征收进口关税和其他税收。1961年1月，经国务院批准，对外贸易部针对个人自用物品征收进口税制定了专门办法，同年2月开始实施，该办法规定了21个税号，税率分13个税级，适用12%-400%不等的税率。1994年5月27日，国务院关税税则委员会审议通过了《中华人民共和国海关关于入境行李物品和个人邮递物品征收进口税办法》，并于同年7月1日起实施。该办法所称的应税个人自用物品，不包括汽车、摩托车及其配件和附件。2004年1月1日起施行的《关税条例》规定，由国务院规定《进出口税则》和“进境物品进口税税率表”，作为该条例的组成部分。国务院关税税则委员会负责《进出口税则》和“进境物品进口税税率表”的税目、税则号列和税率的调整和解释，报国务院批准后制定。海关按照“进境物品进口税税率表”及海关总署制定的“中华人民共和国进境物品归类表”（以下简称“《进境物品归类表》”）、“中华人民共和国进境物品完税价格表”（以下简称“《进境物品完税价格表》”）对进境物品进行归类、确定完税价格和确定适用税率。1996年-2016年，国家对征税办法及税目税率不断简化，逐步形成了目前的行邮税制度。目前，行邮税共27个税号，分为三档税率，分别为15%、30%和60%。对居民行李物品，在5 000元人民币以内，免征进口税；超出免税额度，仍属自用的，对超出部分征收行邮税。对个人邮递进境物品，应征进口税税额在人民币50元以下的，海关予以免征；寄自或寄往我国港澳台地区的物品，每次限值为800元人民币；寄自或寄往其他国家和地区的物品，每次限值为1 000元人民币。快件参照邮递物品相关规定执行。

二、进境物品进口税制度的国际比较：从国际公约到国别实践

作为协调和统一全球进境物品进口税制度的国际法，世界海关组织（WCO）制定的《关于简化和协调海关制度的国际公约》（以下简称“《京都公约》”）的总附约及其专项附约九（特别制度），规定了旅客和邮递运输这两种通关方式的行邮税制度。公约规定：海关合作理事会成员与联合国成员或联合国的专门机构都可以成为《京都公约》的公约缔约方，并按公约的“标准条款”、“过渡性标准条款”和“建议条款”转化执行相关内容。①我国于1988年8月9日加入《京都公约》，但至今尚未接受专项附约九之规定。考察各国制度设计，当前改革重点关注以下四个问题：

一是重视行邮税制度的法定化。例如，各缔约国均对行邮税制度设计了相应免税值（额），并通过立法予以确定。《京都公约》总附约第4.13款规定“国家立法②国家立法，指缔约国方主管机构所制定的并在该缔约方整个境内适用的法律、法规、规章和其他措施，或者约束该缔约方的已生效的条约。应规定最低价值和／或最小税费额，低于此限的，不征收税费”。③税费，指货物出口／进口时所征收的或与货物出口／进口有关而征收的关税和其他税费，但不包括数额不仅与所提供的劳务成本相当的任何费用，也不包括海关代其他国家机构收取的费用。在国别立法实践中，韩国《海关法》第81条（简化税率的适用）规定“由《总统令》规定行邮税的免税额及其应适用的简化关税税率”，美国、加拿大、澳大利亚等国均直接在其本国海关法中规定行邮税的免税值（额），欧盟则通过制定《2009年11月16日欧盟理事会关于建立欧共体关税减免制度的(EC)1186/2009号条例》对行邮税制度的减免限值加以厘清，而我国台湾地区则在其“关税法”中明确“所定之免税范围、品目、数量、限额、通关程序及应遵行事项之办法，由‘财政部’定之”。

二是注重制度设计的严密性、科学性与合理性。对于具体免税货值（额）规定，各缔约国通常会根据课税对象是否为居民身份、特定关境区、航空还是海陆入境、旅客年龄、入境频次、礼品等要素来制定相应免税货值（额）。一方面，出于通关便利化的考虑，绝大多数国家采用物品的完税价格为免税限值，且多数国家对邮递物品设定了低于行李的免税货值（额）（见下表）。另一方面，为强化行邮税制度的监管，设定行邮税免税次数和年度免税上限值。如我国台湾地区“邮包物品进出口通关办法”规定：“自同一寄递地寄交同一地址或同一收件人之邮包物品，次数频繁者，不适用本办法关于免税之规定。前项所称次数频繁，指于三十日内邮寄物品二次以上或半年内邮寄物品六次以上”。此外，域外国家（地区）较为重视国际合作与人文关怀，如规定对从国外居住的私人或以其名义送给他人的、偶尔进口的、所含物品为收件人个人或其家庭使用，且从物品的性质和数量来看明显无商业用途的礼品在一定限值内免税。④1968年《海关合作理事会关于礼物免税的建议》规定：可对零售价不超过30SDR的礼品免税。

代表性国家行邮税免税货值表⑤表格数据仅为一般意义上的各国行邮税制度规定数值，对于更为细致的制度性区分，并未列名。

三是广泛采用单一税率计征制。世界海关组织建议，对于价值在国家立法规定的限额内，进口供国内使用的非商业用途的物品，采用单一税率计征制。一般认为，如果所含货物为收件人个人及其家庭使用或消费、货物为偶尔进口或者货物的性质或数量决定其无法用于商业用途的，则认为该项进口无商业价值。从国别立法实践来看，美国、欧盟、澳大利亚、加拿大等绝大多数发达国家不区分物品和货物的概念，而是将行李、邮递货物、函件、礼品等行邮物品统一归为“非贸易性质的货物”，对超过免税额度的进境物品适用与一般货物进口相同的税率，仅有俄罗斯、日本、韩国等少数国家采用与我国行邮税类似的税制。同时，海关合作理事会对单一税率制提出了“最佳方法”：1.列出包含各种税费的税率；2.不使货物丧失其应享受的其他免税进口便利权；3.若旅客要求，允许货物使用其原进出口税率，但海关可以对其所有应税货物按原税率征税；4.不影响海关对高关税获取确定特殊税率，或免除某些货物享受适用单一税率的待遇。①海关合作理事会《关于对个人小件托运物品或旅客行李物品中所携的货物适用单一税率征税制度的建议书》（1968年6月11日）。

四是重视关税涉税信息的披露与交换。《京都公约》专项附约九第一章“旅客”第5.5建议条款（旅客预报信息）规定：“海关应与其他部门和贸易界合作，寻求使用可得到的国际标准化旅客预报信息，以便对旅客的海关监管以及旅客所携货物的通关”。作为全球最佳实践，澳大利亚海关使用的旅客预处理系统（APP），可实现航空公司在法律框架内向澳大利亚海关披露有关进出澳大利亚的人员、货物方面的信息资料。《京都公约》第二章“邮递运输”第10.2款（信息技术的运用）、第10.3款（信息交换和合作）强调海关和邮政部门的电子平台建设及从表格CN22或CN23以及附随单证上如何获取的信息。目前，万国邮联（UPU）下的绝大多数国家邮政企业均可通过电子数据交换（EDI）系统向海关快速报关，如美国邮政公司向海关披露的信息包括客户账号、装运日期、包装价值、包装重量、收件人姓名地址和账号、产品名称、货物数量、产品价值和重量、原产国、关税数额等数十项内容。

三、我国现行进境物品进口税制度的问题分析

一是对“自用”、“合理数量”的判定标准不明，导致课税对象难以准确界定。事实上，对于邮递进境或携带入境的少量商品，海关一线关员根本无法确定其入境后是否“自用”，也很难确定“合理数量”的具体界限，继而导致各地海关在实际操作中存在执法不统一。

二是物品与货物的完税价格确定方法不统一，导致物品与货物之间税负失衡。根据现行规定，需要征收行邮物品税的进境物品，属于《进境物品完税价格表》中已列明完税价格的物品，按照该表中的价格确定；属于表中未列明完税价格的物品，则按照相同物品、相同来源地、最近时间的主要市场零售价格确定。实际上，《完税价格表》通常时隔几年才修订一次，很难及时、真实、准确地体现市场价格。同时，货物完税价格的确定通常以货物实际成交价格为基础，包括货物到达我国境内口岸的运费和保险费，与行邮物品完税价格的判定存在很大差异。

三是行邮物品限值和免税标准的规定存在制度性缺陷，产生逃税风险和税负不公。目前，我国邮递物品仍沿用《海关总署关于调整进出境邮件中个人物品的限值和免税额的通知》（署监[1994]774号）规定的标准，但《关于调整进出境个人邮递物品管理措施有关事宜》（2010年海关总署第43号公告）重申邮递物品限制规定后，却取消了免税额的规定。②对于行邮税而言，《关税条例》第45条“关税税额在人民币50元以下的一票货物，免征关税”中规定的50元税额，实为起征点，而非免税额。同时，我国判定行邮物品免税采用的是税额而非货值，不利于税款的计征。此外，自1995年1月1日起实施至今的20种不予免征进口税的商品，很多已不能满足当前经济发展和人民生活水平提高的需要，亟待重新梳理、调整。

四是行邮税监管的涉税信息能力建设不足，无法适用多元化的贸易方式。在行邮监管中，非贸通关无需检验检疫，不涉及许可证件和报关单证，手续简便，仅征收单一的行邮税。而按货物贸易进口，需纳入H2010系统报关，所经程序和附随单证多，手续繁杂。但个人或商业经营者基于贸易目的而采用碎片化、小额化的行邮贸易渠道入境时的信息如何披露？进境物品的贸易属性和非贸易属性如何判定？实为当下改革难题。

四、我国进境物品进口税制度改革的价值取向和立法建议

十八届四中全会提出“加强市场法律制度建设”，“促进商品和要素自由流通、公平交易、平等使用”的目标，这就要求新时期关税法的法律功能、经济功能与政策功能，不能再是短期的、直接的“拉动贸易增长”，而应转变为长期的、间接的“促进新兴业态与传统业态的公平竞争，促进发展和加强进口税收管理”。而在法理上，如果说税收法定主义原则是关于课税权行使方法的原则,是形式上的原理，那么，税收公平主义原则便是关于税负分配的原则,是实质上的原理。①[日]金子宏著，战宪斌、郑林根等译. 日本税法[M]. 北京：法律出版社，2004. 57.二者应当相互补充，共同实现正义。当前我国进境物品进口税制度改革的首要价值应当是营造公平竞争的政策环境，进而实现税收公平与经济发展的协调统一。

以2016年跨境海淘主要产品为例，“4.8跨境税改新政”尽管已弥合了局部税收政策洼地，但物品与货物之间仍存较大税差。当前，电子产品的进口货物综合税率为17%，而行邮税税率为15%；罐装奶粉进口货物综合税率为28.7%，行邮税税率为15%；皮革材料或毛皮制服装、奢侈品箱包的进口货物综合税率平均为34.55%，而行邮税税率为30%；高档手表的进口货物综合税率平均为62.34%- 79.89%，而行邮税税率为60%。此外，行邮税针对邮递物品的50元起征点的规定，境内消费者可以通过跨境电子商务交易等新型交易平台，利用政策上的这一漏洞，化整为零、拆单避税，导致税收流失；同时，国外亲属、朋友向国内寄送包裹时常发生，更有甚者直接向海外购买新政正面清单未列名商品，致使跨境电商零售进口向行邮税渠道转移现象明显。南京海关实施跨境新政两个月，行邮业务量大幅增加，直接开具行邮税单同比增长近90%。②佘建明. 跨境电子商务零售进口税收新政评析[J]. 海关与经贸研究, 2016（5）：103.因此，我国行邮税改革的重点在于发挥政策调节与杠杆效应，实现贸易性质下行邮税与一般货物进口之间的税收公平。

面对复杂的关税改革棋局，我们应当将行邮税作为关税立法进程的重要突破点，消除当下制度性缺陷，旨在取得“牵一发而动全身”的全局性效应。

一是取消当前适用的行邮税制度，对货物、物品统一按照税则税率征税。考虑到行邮税制度在实践中难以快速准确地区分货物与物品，在海关征管改革不断深化的同时，秉承维护税负公平、促进公平竞争的原则，参照域外立法经验，建议取消行邮税，对货物和物品统一按照税则税率征税。同时，对现有行邮税的征收、监管方式可以向一般货物靠拢，一次申报、分步处置、三互执法、集中汇总缴税、纳税人自行申报自行缴纳等方式都可以引入行邮税的管理当中。但需指出的是，取消行邮税的同时是否取消物品的概念，应深入研究。由于《进出口商品检验法》、《海关法》规定货物需要提供检验检疫许可证件、原产地证明及报关单证等证件，如果取消物品概念，涉及商检、海关等大量法律法规和监管系统、监管程序的调整，改革成本巨大。因此，建议《关税法》的征税对象仍明确为“中华人民共和国准许进出关境的货物和物品，依照本法征收进出口关税。”但在税制要素的设计中不再区分货物与物品的概念。

二是完善免税额制度，取消贸易属性进境物品的免税规定。建议保留旅客行李物品免税额的规定；保留符合个人自用、合理数量的非贸易属性的邮递进境物品的免税规定，且免税方式由免征税额改为对货值免征；取消具有非贸易属性的进境物品的免税规定，对该类进境物品适用货物进口的税收政策；参照国际惯例，增加对个人邮递进境礼品的免税规定。对超出免税限制的个人自用、合理数量进境物品以及个人进口货物，采用单一税率计征制（进口环节增值税、消费税按相关法律法规据实征收），在一定数额、一定期限、一定次数内适用简易征收方式。为避免简易征收税率高于相同货物关税税率，规定计征方式的选择权，若纳税人提出要求，海关可允许其按货物税率征税。此外，建议调整20种不予免税商品清单和单件不可分割物品全额征税规定，仅对非贸易属性的物品超出免税限值的那部分价值征税。

三是建立健全简易征收方式的配套制度，取消《进境物品进口税税率表》、《进境物品完税价格表》和《进境物品归类表》。对于简易征收税率的设计，建议比照目前行邮税制度，将产品分为几类，分别实施不同的单一税率。建议采用与进出境货物基本一致的完税价格确定方法，即以货物和物品真实的成交价格为基础审查确定，但可探索简化的其他估价方法确定简易征收货物和物品的完税价格。建议采用与进出境货物基本相同的原产地确定方法，对于能确定原产地的货物和物品，按原产地确定税率；对于原产地不明的货物和物品，可在限值内采用简化措施，一律按最惠国税率征税。

四是落实税收法定原则，提升相关税政的法律层级。目前，国务院关税税则委员会负责《进境物品进口税税率表》的税目、税则号列和税率的调整和解释，海关总署负责制定《进境物品归类表》、《进境物品完税价格表》，这一做法在特定的历史阶段发挥了积极作用，但应当按照落实税收法定原则的要求，进行逐步调整与改革。建议参考国际立法经验，在《关税法》中明确相关政策措施均由国务院统一制定。考虑到《财政部 海关总署 国家税务总局关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税[2016]18号）规定了电子商务企业、电子商务交易平台企业或物流企业可作为代收代缴义务人，建议在《关税法》中明确规定“进口货物的收货人、出口货物的发货人、进境物品的所有人，是关税的纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”

五是明确相关主体的申报义务和关税涉税信息披露义务，强化法律责任。一方面，要强化个人自主申报义务，加大伪报、瞒报的处罚力度，建立事后审核、追责制度。对频繁进出境旅客、多次邮递进境人员和同一寄递地寄交同一地址或同一收件人实施重点监管。对违反相关规定且不按货物进出口管理规定主动办理通关手续的人员，予以严厉处罚。另一方面，建议在《关税法》中明确经由邮政企业进境的物品，由邮政企业主动向海关披露相关物品的名称、价值、邮寄人、收件地等涉税信息，由邮政企业配合海关监管部门据此甄别该物品是“贸易属性”还是“非贸易属性”。

[1] 世界海关组织著,海关总署国际合作司译. 关于简化和协调海关制度的国际公约（京都公约）——总附约和专项附约指南[M]. 北京：中国海关出版社，2003. 3-8,414-470.

[2] 世界海关组织著,海关总署国际合作司、上海海关高等专科学校、世界海关组织研究中心译. 关于简化和协调海关制度的国际公约（京都公约）[M]. 北京：法律出版社，2001. 37-50,64.

[3] 施正文,刘奇超. 论中国关税法的定位与架构[J]. 海关与经贸研究，2016（6）:10-15.

[4] 钟昌元. 跨境电子商务背景下我国行邮物品税的改革探讨[J]. 海关与经贸研究, 2016（3）:104-114.

责任编辑：赵薇薇

Reform on Import Duties System Regarding Personal Imports in China: International Comparisons and Legislative Thoughts

Qichao Liu, Zhengwen Shi, Mingxing Cao & Tie Su

For the drafting of Tariff Act in China, the reform on the system of import duties regarding personal imports is currently a dif.cult, critical and hot issue. The foreign experience shows that the implementation of the statutory taxation principle, the scientif i c and reasonable design of tax exemption system, the use of a single tax rate, and the attention to the taxrelated information management have been generally valued in the legislation of the import duties regarding personal imports in many countries. China’s policy adjustment on the import duties regarding personal imports should uphold the principles of fair taxation, unif i ed tax system and protection of competition, and focus of the legislation should be abolishing the taxation system of personal postal articles, and taxing goods and articles according to unif i ed tariff rate and regulation instead; canceling the tax exemption provisions when importing goods are with trade properties; establishing and improving the mating system of the simple tax collection approach; and specifying the tax information disclosure responsibility of relevant entities.

Import duties on personal imports Personal postal articles tax Tariff Act International comparison

F810.42

A

2095-6126(2017)02-0069-06

* 本文是世界银行“中国关税立法国际比较研究”项目、世界银行“欧盟关税法律制度研究”项目、财政部“关税立法国际比较研究”项目、海关总署国际司“欧盟海关法翻译与比较研究工作”项目、中国政法大学校级人文社会科学研究项目“中欧关税立法比较与借鉴研究”（批准号：15ZFZ82008）和中央财经大学“中国财政发展协同创新中心”项目的阶段性研究成果。