基于时间驱动作业成本法进行医疗服务项目成本核算的研究

郑琳莎　王少清　江莉萍

摘要：文章首先论述了公立医院应用时间驱动作业成本法（TDABC）的可行性，分析了公立医院项目成本核算现状与精细化管理的内在要求，以及项目成本特点与TDABC的应用优势，提出了综合应用TDABC的基本思路，并辅以实例来展示应用TDABC的具体步骤，为推进实施TDABC提供了借鉴。

关键词：时间驱动作业成本法 医疗服务项目 成本核算

一、应用时间驱动作业成本法的可行性

（一）项目成本核算现状与精细化管理的内在要求。医疗服务项目是医院成本核算的基础单位，2001年《医疗服务项目成本分摊测算办法（试行）》的出台，使我国医院医疗服务项目成本核算有了统一的指导方法，即借鉴企业成本核算模式，对间接成本以成本当量作为分摊标准，按照阶梯法将科室总成本逐级分配至医疗服务项目中。目前公立医院的医疗服务项目成本核算仍普遍沿用该方法。但医疗行业的复杂性与服务产品的特殊性，导致该核算方法的应用存在以下缺陷：一是基于阶梯式逐级分摊，计算工作量较大；二是基于资源满负荷运转假设且分摊标准单一，测算结果误差较大，往往低估了技术较复杂的项目成本；三是未考虑引发成本的直接原因，成本数据的可追溯性差，难以准确反映医疗服务项目的成本信息、不能为医疗服务项目成本管理提供真实、可靠的参考依据。

随着新医改的纵深推进，公立医院面临着政策环境的巨大变化，如药品加成的取消、医保付费方式改革及分级诊疗等服务模式的转变，加之有限的财政投入，导致公立医院医疗业务成本补偿困难，业务边际贡献率趋于降低，已严重影响到公立医院的可持续发展。在此形势下，走精细化的成本管理道路，改进和优化成本核算方法，加强成本控制，是当前公立医院内部管理的迫切需要。2014年财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》，大大推进了我国管理会计的应用与发展。在这一契机下，充分运用管理会计理论方法，通过精益化的成本管理手段加强医院内部管理，控制与优化服务流程，有助于促进医疗资源的优化配置，增强公立医院核心竞争力。而作为管理会计工具之一的时间驱动作业成本法（TDABC）正是精益化的成本核算方式与管理手段之一。

（二）项目成本特点与时间驱动作业成本法的应用优势。

1.医院提供的医疗服务与企业提供的产品存在明显差异。医疗服务项目成本核算具有以下特点：（1）医疗服务项目繁多，间接成本占比大。就医疗服务项目成本而言，除直接的材料消耗外，其余绝大部分的成本均为间接成本，需要分摊才能归集至服务项目成本中。与其他服务产品相比，医院的服务产品多达数千种，而医疗项目的完成需要医院内部各作业间的分工协作，导致医院间接成本的分摊相当复杂。（2）医疗服务操作过程复杂、技术方法多样。医院的流程化管理特点较突出，高科技设备的使用也愈发频繁，由于病种的复杂性、技术水平的差异性以及患者病情的独特性，导致治疗流程因人而异，而不同的诊疗路径下资源耗费情况存在很大差异，因此医疗服务项目成本的核算更趋于复杂。

2.时间驱动作业成本法（TDABC）。是基于“产品（服务）消耗作业，作业消耗资源”的核算思想，作为原作业成本法（ABC）的改进，它选取时间作为生产能力的度量和分配资源成本的依据，基于流程分析与生产能力管理，较好地弥补了传统作业成本法实施难度大、维持成本高且适应性较差等弊端，更适用于产品、渠道及流程复杂、质量要求高且间接成本占比大的行业，因此非常适合医院医疗服务项目成本核算。与传统核算方式相比具有以下优势：（1）计算简便。该方法通过直接测定单位作业耗时来代替估算资源分配系数这一繁琐过程，将资源动因和作业动因过程融合在一起。并且TDABC用到的两个参数——单位时间产能和作业耗时都比较容易取得，极大提高了成本核算的及时性和准确性。（2）易于更新。单位作业成本主要受作业完成效率与外供资源量的影响，当运营环境发生变化时，可灵活调整相关因素以完成对各项单位作业成本的更新。如当增加作业项目时，只需估算新作业的时间耗费；当资源价格改变时，可以很容易地更新产能成本率；当作业效率改变时，只需修正对单位作业耗时的估计。（3）反映实际。从医疗服务项目实际运作情况来看，各类医疗资源并非都满负荷运转，故医疗服务项目只应承担部分资源耗费成本。而TDABC下正是将产能作为驱动因素，剔除了人员、设备没有作用于项目上的无效产能，核算结果更符合实际。（4）管理导向。该方法以时间为唯一成本动因，基于流程分析与生产能力管理，其核算结果包含了丰富的成本信息，充分反映闲置产能，有助于成本管理有的放矢，对事前事中成本控制十分有利，对提高服务流程效率具有重要意義。

二、综合应用时间驱动作业成本法的基本思路

为提高TDABC在医疗服务项目成本测算中的应用效率，具体实践时可以将传统成本核算方法与TDABC二者有机结合起来，利用各自核算优势，弥补各自不足，提供更加准确可靠的医疗服务项目成本信息。其中在将院级成本向科级成本归集的过程中，可应用传统成本核算方法，传统成本核算方法相较于作业成本法在节省工作量的同时也可以较准确地反映成本信息；而在将科级成本向医疗服务项目成本归集的过程中，则采用TDABC分配间接成本，可以充分发挥作业成本法的优势，弥补传统成本核算方法的不足，提供更加准确可靠的项目成本信息。

三、应用时间驱动作业成本法的具体步骤

本文以某医院血透中心项目成本核算为例，简要说明TDABC的具体应用。为简化分析，本文假设该中心仅开展血液透析服务（HD）。

（一）核算血透中心成本。血透中心人员成本、直接材料成本、设备房屋折旧成本及其他直接成本可直接核算归集至该中心；血透中心间接成本，则通过科室全成本核算法将院级间接成本逐级分摊至该中心。最终得出血透中心总成本数据。

（二）核算单位时间成本。首先应确定有效作业时间。有效作业时间是指扣除休息、病假、设备必要停工等无效时间后的实际工作时间，可根据实际情况采用理论作业时间80%—85%作为有效作业时间。血透中心运行透析设备34台，均次血液透析作业时间为5.2小时，日均设备运行2台次，月工作日24天，则该中心月有效作业总时间为34×2×5.2×24×60×85%=432 806（分钟）。某期间该中心资源总成本（除直接材料以外）除以有效作业总时间，即可得出该中心单位时间成本，也称单位时间产能。

（三）分析项目流程并定义作业。通过实地调研与专家座谈，基于作业分工和重要性原则，将该中心血液透析项目操作流程梳理为：患者准备、机器自检、管道连接、管路预冲、患者上机、透析治疗、回血下机、机器消毒8个步骤。考虑到成本动因，在流程分析的基础上，将血液透析项目简化定义为：准备、上机、透析、下机、消毒5项主要作业。

（四）确定单位作业平均耗时。基于以上流程分析与作业定义，通过直接观察法并选取适当数量的样本，取所有样本耗时观察值的平均数。

（五）核算单位作业成本与服务项目成本。血液透析项目单位作业直接成本，即归集单位作业直接耗用材料成本；血液透析项目单位作业间接成本，则根据单位时间成本率与单位作业平均耗时，将项目间接成本分摊至单位作业成本当中。最终可得出单位作业成本与项目总成本。某期间该中心血液透析项目作业成本如表1所示。

根据以上核算结果，可通过有效作业时间与实际作业时间的对比，或该中心总成本与项目总成本的对比，进一步分析某期间该中心产能的利用情况。从时间维度来看，该中心产能利用率为96.69%；从资源消耗角度来看，该中心产能利用率为98.86%。分析结果说明该中心在某期间接近于满负荷运行，资源利用效率较高，项目服务水平较高。但人均工作时间接近9小时，需注意持续超负荷运行所引致的风险，应合理进行排班，并提前做好该中心资源配置计划。

四、结语

一方面，TDABC考虑了有效产能，较传统成本核算法能更合理地分配医疗项目成本。TDABC的核心环节，即是对服务流程的完整梳理及对项目作业的清晰定义，明确重点作业并对重点作业进行有针对性的分析控制，有助于将成本控制措施落脚于医疗服务项目的具体层面，从根本上帮助医院改善成本控制的效果。另一方面，运用TDABC来完善医院内部产能管理，能有效提升医疗资源配置效率。通过对各项目产能利用率的分析，能清楚判定产能利用较低的项目，并通过作业路径进一步追溯至该项目的具体实施步骤，为业务流程及资源配置的进一步优化提供了充分的依据，同时也为医院内部绩效考核、预算管理及医疗质量管理提供了合理支撐。

最后，TDABC的有序推进，离不开医院信息化平台的建设。首先，应构建完善医院HRP综合运营管理系统，保证各类数据的互联共享、业财数据的畅通融合；在此基础上，尝试将TDABC融入医院HRP之中，优化内部成本管理模块，通过HRP平台高效运用TDABC，大力提升项目成本管理效率，以起到事半功倍的效果。

参考文献：

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[3]朱优红，刘帆，李培.PDCA循环在公立医院成本管理中的应用[J].商业会计，2014，（16）.