关于自创商誉计量确认的可行性分析研究

谢君萍

（浙江工商职业技术学院，浙江 宁波 315012）

当前社会中，无形资产是社会经济中的一项重要资源，并且在总资产中占有很大的比重。根据相关的资料表明，西方发达国家企业的无形资产在总资产中所占的比例高达35%。商誉作为重要的无形资产，它在企业总资产中所占的地位越来越受到人们的关注，而自创商誉中的计量则成为一个焦点问题。虽然在传统的计量标准中，自创商誉无法进行计量，但已经有中外许多学者认为自创商誉应该加以确认与计算。因此，自创商誉计量问题是确认入账的重要因素。

1 中外对自创商誉计量的概述

“商誉”的英文是 goodwill，由“良好”和“意愿”两个单词组成，最初指的是人与人之间建立的友善、良好的关系。英格兰著名会计学家Leake在“Goodwill：It’s Nature How to Value”中提到：公元1571年，英国富商遗嘱中就曾经提及这个词汇，并且引用了其中的一句话：“我把采石场的全部利益和商誉……都给了约翰·斯蒂文。”这应该是经济社会商业运作史上最早有关商誉的记录了。但是，商誉带来的争议问题最先引起的是法律界的注意，因此，最早对商誉进行界定的不是经济或会计界，而是来自法官。影响较大的是1859年英格兰岛的司法官给商誉界定下的定义：“商誉的意思是指旧企业在从事经济活动中所取得的所有的有利条件，包括地理位置、商号等，以及它与企业经营的联系，并对企业受益的一切有利条件。”这个定义被一直沿用，直到上个世纪初期。

期间，商誉被定义为：在商业市场中，一个经营个体所具有的所有优势，换而言之就是能够让一个企业获得比其他企业更多利润的影响因素。但到了20世纪二十年代初期，杨汝梅先生认为，“凡是能够使企业产生较为寻常收益高之收益者，都可以称为商誉。”20世纪四十年代的佩顿也有类似的论述。商誉最早只限于基于成熟的顾客群体所带来的价值，之后逐渐扩展至企业的价值描述，诸如制造、销售、理财以及政治等方面。而且对商誉概念的界定，不同的会计准则制定机构也不尽相同。国际会计准则委员会在《企业合并》中是这样描述的：“商誉是指交易发生时，购买成本超过企业负债的公允价值和购买可辨认资产中的股权份额部分”；美国财务会计准则委员会在 《企业合并与无形资产中》指出，“收购成本大于被收购企业中可辨认的资产除去负债余额的总和的差距可以认为是商誉”；而英国会计准则委员会仅对针对外购商誉作了定义。目前，模糊综合评价方法是多指标综合评价中最常用的方法。

2 我国确认自创商誉的计量困难

自创商誉是企业长期运营后由诸多因素所形成的，例如良好的公司治理体制、顾客的偏爱、有利的地理位置、供应商的信任、优秀的管理队伍等。但自创商誉效益在产生期间，其组成部分的价值有可能发生改变，很难确定自创商誉的形成受哪个因素的影响最多。因此，针对自创商誉的这种特殊性，目前业界不赞同对自创商誉进行确认，原因如下。

2.1 从资产确认的标准方面评判

根据《国际会计准则第38号——无形资产》中的相关规定，自创商誉的成本无法可靠计量，而且在未来的经济利益流动中，不能受企业主体所控制，与其他的企业资产相比，它还缺少明确区别于其他的身份，所以不应当确认为资产。

2.2 从商誉的本质方面考虑

目前，会计界对商誉的认识还有许多的分歧，例如“无形资源论”、“好感价值论”、“总额收益论”、“协同效应论”等。从商誉的本质以及所属的会计要素来说，可以发现：第一，商誉可以体现出企业的能力价值，它可以作为资产以外的独立会计要素来确认。有学者认为，如果从市场和企业双方的互动的过程来分析，那么商誉就是企业运营能力的体现，而商誉的内在支撑主要是企业的能力，能够有效控制成本、防范潜在的交易风险这才是商誉的真正价值所在，可持续履约的能力是其核心[1]。

第二，商誉作为企业的超额盈利能力，应该把它确认为一种资产。根据相关的研究发现，商誉和权益呈现正相关，和企业的所有资产相比，权益的价值与商誉更具相关性。这足以说明，相较于其他资产，在创造超额利润和未来现金流量的能力上商誉表现得更好。杨汝梅认为，企业的超额盈利能力，是企业中的所有资产融合某些特殊的亲善关系而共同作用下得出的结果，根本无法量化各自所创造的超额收益份额，因而将企业的这种无法估量的超额盈利能力界定为商誉更为妥当。

第三，商誉作为企业的超额盈利能力，应该把它确认为一项费用。有专家认为，商誉之所以能带来超额利润，源于它必须付出相应的代价，有学者认为无论是自创的商誉还是外购的商誉，最终都必将会转化为费用，只是其作为费用入账的时间不同而已。

2.3 从历史成本计量方面考虑

所有的资产计量取得该资产的代价是历史成本计量的最大特征。一旦企业获得的某项资产付出的代价过大或者付出代价过少，就作为损失和得利处理。但是如前面所描述，影响企业自创商誉的因素很多，因此在企业的日常经济活动中，很难准确界定对商誉的形成源自于哪部分的支出更为有利些，而这项具体的支出到底对商誉的形成影响程度如何也很难判断。

2.4 从会计信息可靠性原则考虑

在会计信息必须可靠的原则下，企业提供的信息应当真实可靠，客观、真实、准确地描述企业的当前财务情况。由于自创商誉是由具有众多不确定的因素共同组成的，优秀的管理人员的离职、生产技术不再独有、外部环境的变化而影响到良好的地理位置等诸多因素都可能使其不再具有超越性，所以自创商誉未来的超额收益是无法得到保证的。此时再讲其确认作为资产入账，显然无法得以验证，还会违背可靠性的原则。

3 解决的办法

首先，自创商誉是企业各种作用下的产物，它的影响力体现出了企业的综合能力。也就是说，失去企业各种内在影响因子的支撑，就不存在自创商誉，企业影响要素是因自创商誉是果。如此说来，自创商誉就是一个综合性的名词。而“无形资源论”、“好感价值论”、“总额收益论”、“协同效应论”等，这些理论都是指企业拥有的竞争优势是同行业望尘莫及的。而这种独具优势产生的条件必定是企业利用自身的各种能力对各种资源相互组合作用下的集中体现，因此，自创商誉是企业综合能力的综合性名称。

其次，将自创商誉确认为资产列示在企业财务报表中。自创商誉符合资产要素的界定。在我国的会计准则中规定：“资产是代表过去的交易、企业拥有或者控制的、事项形成、预期给企业带来的经济利益流入的资源”。自创商誉是企业各种因素相互结合作用下的集中体现，从中可以看出，它是过去的事项或交易形成的，但是它是通过各种渠道传递间接形成的[2]。

而且，它也在基本计量属性的规范选择范围内。企业长期经营积累才得以形成自创商誉，它是多种资源综合作用下的产物，而不是在某一个特定交易特定时点上出现的。所以，它的成本支出相对模糊，历史支出也很难量化统计。另外自创商誉是依托于企业的，无法单独转让，因此它的公允价值无法单独确认。而传统的现值法给予了会计执业人员很大的职业判断空间，并存在许多的变量估计，难以要求计量结果的精准性，因此，我们需要在传统现值法的基础上进行完善修正。

最后，相关性和可靠性的关系。相关性和可靠性的关系，在一定的情况下是成正比的，找到其中的平衡点就可以进行准确的组合。自创商誉根据“修正系数”的关系，最大限度地规避从业人员的执业判断和主观估计，才能到达客观理性地评估自创商誉的目的。通常情况下，成本越大，价值也就越大。但是商誉不同，商誉价值自身的特殊性，使企业在形成商誉的过程中，所发生的各种支出都作为期间的费用来处理，而无法把它资本化。

4 完善自创商誉计量的政策

4.1 建立相对独立的商誉会计准则

自创商誉较少出现在各国的准则中，就算是在外购商誉实务规范中也仅有相对分散或重复的几条，因此，解决这个问题最好的方法就是制定独立的准则。因为商誉具有特殊性，它形成的因素很复杂，给企业的未来经济利益带来许多的不稳定因素，也无法和企业整体相脱离，不具备单独的计价特征，从而使商誉的确认计量的理论成为长期的争论焦点。而从商誉和无形资产两个方面来看，商誉的产生比无形资产早，而无形资产都是在商誉产生的基础上逐渐得到认可的。作为一种不可辨认性的无形资产，商誉比其他的无形资产更复杂。因此，建立独立的商誉准则非常有必要[3]。

4.2 增加风险控制

2008年发生在美国的金融海啸，使美国的五大投资银行相继破产、并购或转型，产生的影响非常大，使风险控制再次引发全球的注意。在自创商誉计量的体系中，风险控制非常重要。自创商誉计量必须以公允价值计量为基础，这不仅是自创商誉会计科目需要公允价值计量，而是企业中大多数涉及到市场交易的科目都需要公允价值计量，与历史成本计量相比，在客观上它的风险更大。因此，公允价值必须纳入到风险控制中。

4.3 完善公允价值估价政策和程序

建立公允价值估价政策和程序，对于大多数企业来说，在支持传统历史成本基础会计系统的政策和程序上，许多情况下，公允价值计量的可靠性非常依赖企业严格执行公允价值估计程序的应用。在我国所颁布的企业会计准则中，大约有95%的会计准则直接或间接地运用了公允价值和现值计量。但是在相关的公允价值计量规定中，对于各项具体会计准则及其应用的指南中，并不统一也不够详细，根本无法有效地进行指导和实践。尤其是对于自创商誉来说，公允价值的估价非常重要。根据自创商誉的研究来看，公允价值大多都是计量的基础，因而完善公允价值估价系统是自创商誉计量的条件。

4.4 加强企业的内部控制和外部市场建设

从公允价值的计量上看来，计量的首选是相关资产的商品市场交易价格，因此要尽力把商品融入到活跃的市场交易中。对于我国目前的市场来说，由于商品市场和外部市场的条件不足，因此对完善的外部市场有要求更有需求。外部市场不仅是满足风险控制的基本要求，还可以提高公允价值的可靠性。相对而言，企业完善的内部控制制度也很重要，企业不仅需要在有效的外部市场上获得企业价值和资产公允价值以及分析处理这些问题能力，更要提高会计人员的素质标准，因为于公允价值的评估主要靠会计人员的职业判断。

[1]冯艳红.基于核心竞争力的自创商誉会计问题研究[J].中国外资，2011，（23）：123-125.

[2]李宏轩.对自创商誉确认计价和核算的建议[J].财务与会计，2011，（10）：47.

[3]范锰杰，林枫.自创商誉相关问题的困惑、思考与展望[J].财会学习，2011，（1）：71-74.