对数字经济背景下国际税收管辖权划分问题的分析与思考

江一帆

中南财经政法大学法学院，湖北 武汉 430073



对数字经济背景下国际税收管辖权划分问题的分析与思考

江一帆

中南财经政法大学法学院，湖北 武汉 430073

本文从传统国际税收管辖权划分理论基础出发，针对当前数字经济的特点以及其所给传统国际税收管辖权原则体系带来的冲击与挑战，比较评析一系列相关应对措施方案，从而达到对数字经济背景下国际税收管辖权划分问题分析与思考的目的。全文分六个部分：第一部分为笔者的选题意图与意义所在；第二部分，笔者简单阐述了作为传统国际税收管辖权划分理论基础的经济关联原则；第三、四部分，笔者围绕着数字经济这一新兴背景对其给传统国际税收管辖权划分规则造成的挑战进行了剖析；第五部分，是对世界各地域范围内现行的几种国际税收管辖权划分方案的评析；最后一部分，是笔者对前文的一个总结。

国际税收管辖权；经济关联原则；数字经济；税收方案探索

一、选题背景及意义

以著名的苹果公司为例，根据数据统计，苹果公司在2011年创下了220亿美元的销售额，但是仅缴纳了1000万美元的企业所得税，总体税率仅为0.05%。另外，苹果公司为了把税负降到最低，将大部分营业收入通过滥用成本分摊协定的手段将利润转移到类似爱尔兰、英属维尔京群岛这类的低税地地区。仅2011年和2012年两年间，在全球范围内苹果公司至少成功避税高达125亿美元。

本文意在从传统国际税收管辖权划分理论基础出发，针对当前数字经济的特点以及其所给传统国际税收管辖原则体系带来的冲击与挑战，比较评析当前经济合作与发展组织(OECD)、法国以及我国的应对措施方案，从而达到对数字经济背景下国际税收管辖权划分问题分析与思考的目的。

二、传统国际税收管辖权划分理论基础

在传统的国际税收管辖权划分过程中，经济关联原则的一个突出特征便是常设机构原则，它也属于跨国营业利润征收权予以协调的关键性原则，所谓常设机构即是企业在另一个国家进行营业活动的一个固定场所，或者即便是没有设置固定场所，但外国企业在另一国存在非独立代理人，同时借助于其从事特定活动。常设机构原则属于跨国营业所得征税协调的主要原则，在联合国范本、经合组织范本和现阶段国家之间签署的税收协定中都可以找到它的身影。除开营业利润，对股息、利息以及特许权使用费、独立劳务收入等跨境所得国际税收协调，都能够体现出常设机构原则。

三、数字经济的定义及特征

在对数字经济所带来的挑战进行探讨之前，我们需要了解何为数字经济，及其数字经济的基本特征。

通常来说，数字经济属于经济系统，数字技术得到了越来越普遍的应用，同时也对整个经济环境带来了非常深远的影响。①数字经济集中表现出下面几点特征：

首先，数字经济通常是借助于数据且以其当作是企业的重要资产。在现阶段的数据信息时代下，企业更加依赖于数据信息，数据也被当成是企业的核心资产而逐渐成为数字经济时代的生命线。②

其次，数字经济表现出可移动性的特征，比如说资产的可移动性、用户以及业务功能的可移动性等。③

最后，企业价值链管理更加多元化。④数字化让企业可以更好的剥离来进行以价值链整合为核心的业务重组，更好的应用自身的区位优势。

四、数字经济对传统税收管辖权划分规则的挑战

数字经济的上述特征在给过去的税收秩序特别是国际税收管辖权的区分提出了新的挑战。详细而言主要包含了下面几点：

其一，数字经济无形性特征和可移动性特征让确定税收管辖权的连接因素进一步模糊，对传统居民地税收管辖权和来源地税收管辖权的认定标准会带来一定的影响。

一方面，数字经济时代中，因为依靠网络实施通信以及进行商业活动具有非常大的便利性，人们能够借助于一些互联网渠道来实现和实际居住在某一征税国境中一样的效果。这样一来，依旧能够根据过去的实际居住事实标准来对个人居民身份进行界定，这是一种不合理的情况。另一方面，数字经济时代，大部分商业活动都在互联网中开展，比如说在线咨询、在线销售，都打破了过去的模式。

其次，数字经济时代下的定性分类标准逐渐模糊。目前的国际税收协定内基本上选择根据所得种类对不同的协调原则予以确定，因此对所得实施定性区分能够帮助我们更好的明确税收管辖权协调的基础。传统来说，往往是按照交易标的的具体性质与交易手段来对其基本性质予以确认，在当前这样一个数字经济环境之下，商品与服务的界限和各种差异化的交易手段逐渐模糊，所以导致过去的标准逐渐无法适用。

最后，数字经济时代企业价值链管理可能对独立交易原则产生影响。在实践过程中，尤其是在确定无形资产转让定价时，可比交易的界定程度会进一步增加，另外从独立企业以及第三方交易可以获取的可比信息日益减少，虽然可以获取到信息，同时还应当对交易实施更加全方位的审核，税收行政成本逐渐增加，这些问题都可能对该原则的应用带来影响。

五、数字经济国际税收管辖权划分方案的探索

(一)经合组织针对数字经济的税收方案探索

2013年OECD的《税基侵蚀和利润转移》(Base Erosion and Profit Shifting)报告首先归纳了数字经济带来的税收挑战，2014年BEPS行动成果《应对数字经济的税收挑战》(Addressing the Tax Challenges of Digital Economy)针对数字经济时代下的税收影响给出了一定的解决方案，其中包含了详细的指导方案。

OECD在BEPS行动计划中所给出的价值创造理论，实质上来说是数字经济时代下的一种发展，和经济关联原则比起来，这种论点与数字经济的实际特征更加符合。经济关联原则指的是对各个环节予以划分，之后对各个环节的重要性予以评比，这样一来就不能够符合数字经济时代下消费者和企业的双向互动行为特征，在这一基础上价值创造往往更强调企业利润归属确认以及价值创造之间的协调程度，消费者免费劳动也可以对价值创造带来很大的推动作用，在实施税基分配时，必须要结合这一点，所以价值创造这种论点与数字经济时代和跨国企业的价值链管理方式更为适合，其具备更高的包容性。

(二)法国针对数字经济的税收方案探索

除开OECD的BEPS行动，对数字经济税收的专项方案还包括法国于2013年1月颁布的《数字经济税收行动方案》。法国政府部门为实现数字经济时代下的本国税基维护，坚持从实际国情出发，对怎样在数字经济时代维护自身税收利益给出了法律方面的措施，因为数据属于数字经济的重要组成部分，数据信息的收集不能够单纯的是一种辅助行为，而必须是一种核心内容，报告中提出：某个企业借助于在那个国家中获得的数据并将其充分的利用起来，可以称作是虚拟常设机构。由此能够帮助我们更好的抓住数字经济的本质，在数字经济环境下，数据信息是非常重要的。

(三)中国数字经济现状及应对措施

当前在中国并没有针对数字经济或者电子商务税收政策的研究报告，到目前为止，无论是直接税还是间接税，中国税务当局以及税收行政法规都没有明确的表态和相关规定。

按照我国国情，目前最需要解决的是加强和提高我国税务机关网络税务征管水平，在全国范围内确立和建立能够识别企业纳税人基本信息的税务登记号以及征信资料数据，这样，非居民企业只要通过网络登陆系统即可查阅客户填报的纳税地位及其所属国家。同时，国内税务机关根据企业申报的必要信息并告知非居民企业相应的税务注册号码，以方面企业进行数字化产品和服务的交易。

六、结语

综上所述，对数字经济背景下国际税收管辖权问题的研究，到目前为止还没有一个特别明确的结论。但是传统的国际税收管辖权规则势必会发生变革，这是毋庸置疑的。

经济关联原则属于传统国际税收秩序的一种指导性原则，注重结合企业自身活动和特定国家的经济关联性来对税收管辖权予以划分，这一原则在当前这样一个数字经济时代更需要着重体现，但因为数字经济在宏观以及微观上的影响，经济关联原则实际实施框架还需要进一步优化，从过去偏向于有形市场逐渐朝着与虚拟市场相联系的方向发展，对企业价值贡献因素予以充分考虑，在这一前提下识别其他关联要素。

面对数字经济国际税收改革的浪潮，中国应当及时迅速地抓住机遇，充分有效地运用选址节约与市场溢价理论，这样才能切实维护本国的税收权益。

[ 注 释 ]

①MBA智库百科.

②“France Task Force on Taxation of the Digital Economy”，Report to the Minister for the Economy and Finance，the Minister for Industrial Recovery，the Minister Delegate for the Budget and the Minister Delegate for Small and Medium-Sized Enterprises，Innovation and the Digital Economy，by Pierre Collin，Nicolas Colin，p33.

③OECD Public Discussion Draft，BEPS Action I，Addressing the Tax Challenges of Digital Economies，24 March，2014，14 April，2014.34.

④Kari Pahlman，“Factoring taxation strategies intoexpansions and restructurings”，Transfer pricing，February，2012.43.

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[2]曹荠.国际税制的规范化动向：税收管辖权之国际法协调[J].辽宁大学学报(哲学社会科学版)，2016(03)：29-32.

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A

2095-4379-(2017)09-0104-02

江一帆(1996-)，女，汉族，湖南岳阳人，中南财经政法大学法学院，2014级法学专业学生。