2016年政府会计理论研究观点述要

《会计改革与发展“十三五”规划纲要》（以下简称《规划纲要》）紧密围绕社会经济发展和财政中心工作，站在会计改革与发展全局高度，提出了“十三五”时期加快推进政府及非营利组织会计改革的目标任务和措施，这为新时期政府及非营利组织会计改革与发展指明了方向，是做好非企业会计标准建设工作的行动纲领。《规划纲要》提出要在“十三五”时期加快推进政府及非营利组织会计改革，从建立政府会计准则体系、完善民间非营利组织会计制度、修订社会保险等基金（资金）类会计制度等三方面明确了任务和措施。这对于充分发挥会计服务财政工作的职能作用，促进公共财政建设和社会经济发展，全面提升行政事业单位和民间非营利组织管理水平具有重要意义。

2016年度的政府及非营利组织会计理论研究基于这样的背景，在会计、财务管理和审计三大领域全面铺开，呈现出丰富多彩的研究视角。

一、基于国家治理视角的政府会计理论研究

著名会计学家杨时展曾以“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”的精辟论断阐释了会计与审计在国家治理中的重要地位，政府作为国家治理的核心主体，政府会计对国家治理的重要作用更是不言而喻。可见，国家治理现代化的总目标构成了政府会计改革的宏观环境，在推进国家治理转型的紧迫形势下，政府会计应该有所作为，不够健全的政府会计体系已成为推进国家治理现代化进程的重要桎梏。国家治理应与其他相关系统进行有机结合并协作，这其中最为核心系统莫过于行政生态系统，国家治理执行系统与运作机制应根植于此前提之上。政府会计改革自然置于其中，基于共同行政生态基础上，从梳理学者观点可以看出研究者们均包含着国家治理、政府会计改革等，要认清实际环境——我国行政生态环境，这也是实践运作机制现实落脚点。政府会计改革目标不仅要与该国行政生态系统，还要与国家治理目标相协同，相互协同配合，步履一致方能形成合力，产生积极效能。同发达国家相比，我国行政生态有其本质的独特性，存在较大差异，我国国家治理现代化道路既要借鉴发达国家先进之处，又不能完全追仿，必须要有适宜我国的国家治理之道。同理我国政府会计功能必须与此相协同，探索我国政府会计功能科学界定与拓展，构建我国政府会计治理体系并以此实现对我国国家治理系统形成强有力的支持和支撑机制展开理论研究和实践探索，尤为重要且十分迫切。

有学者基于国家治理的3个维度，剖析了政府会计治理效应的显现形式及作用路径，以期能为协同推进中国的政府会计改革与国家治理转型提供指引和借鉴。本体维度，政府会计主要通过更新价值理念、优化治理模式、完善治理制度、改进治理技术来优化国家治理要素；横向维度，政府会计通过优化治理手段、规范权力运行、强化受托责任，完善社会公共服务、提升社会满意度，完善自然资源管理、推进完善生态可持续政府治理、社会治理与生态治理，进而以政府治理的核心地位为“翘板”同步完善国家治理其它子系统；纵向维度，政府会计通过促进地方治理、国家治理与全球治理的互动与制衡，实现国家治理纵向协同。基于上述讨论，政府会计通过不同的微观路径分别推动国家治理要素、国家治理横向子系统、国家治理纵向协同3个维度实现转型与升级。治理要素层面，应能够更新价值理念、优化治理模式、完善治理制度、改进治理技术。横向子系统层面，主要通过优化治理手段、规范权力运行、评价受托责任履行情况等方面完善政府治理; 通过完善社会公共服务、提高社会满意度优化社会治理; 通过完善自然资源管理、促进生态可持续推进生态治理；在政府的“中介”作用下，进而完善其它子系统。纵向协同层面，主要体现于促进国家治理与全球治理、地方治理的良性互动、有效制衡与有机协同。现阶段，在明确政府会计职能取向与角色定位的基础上，应以国家治理需求为宏观导向，兼顾外部制度环境、各方利益博弈与政府会计发展水平，确定政府会计信息在不同阶段、不同领域上的宽度、广度和深度，以此为依据，分阶段、分区域、分强度部署政府会计改革日程，进而规划政府会计总体改革方案。

有学者对国家治理和政府成本会计之间的关系进行研究，认为：国家治理现代化需要充分可靠的各类政府成本及支出信息提供支持；国家治理活动的动态复杂性决定了政府成本会计信息在边界和获取方式上的开放性特征；政府成本会计信息应该为增强国家治理的预见性提供帮助；国家治理体系的现代化程度是政府成本信息发挥效应的重要前提。据此构建了服务于国家治理导向的政府成本会计概念框架，包括：政府成本会计的目标。即通过政府主体公共管理活动中成本信息的提供，满足相关信息使用者的要求，提高政府部门成本管理水平，为全面反映受托责任、实施预算绩效评价、编制后续预算提供参考，从而推进国家治理能力的提升。政府成本会计的核算对象及内容；政府成本会计的重要核算原则；以及政府成本的核算基础、技术方法与报告方式。并提出与国家治理能力提升进程相适应的政府成本会计改革路径选择。（1）考虑到参与绩效评价是政府成本会计服务国家治理的重要途径，因此应当以建立政府综合财务报告分析指标体系为先导，带动政府成本会计核算内容的科学化和完善化。（2）未来一个时期政府财务报告准则执行水平会在较大程度上决定政府成本信息服务国家治理的有效性，因此，有必要在政府预算会计和财务会计运行情况较好的地区先行试点政府成本会计改革。（3）借鉴国外政府会计改革经验的同时，充分利用我国在政府与企业会计准则制定过程中积累的经验，在国家治理现代化背景下有效借助和调动内外部力量，是相关政策制定部门推动政府成本会计改革取得成功的关键因素。

有学者以政府善治为评价标杆，分析政府会计制度在系统化改革、制度协调、综合问责等方面的特点，并提出在以政府会计“良制”促财政“善治”过程中，应进一步完善财政法律体系、建立制度整合协同发展模式、推动政府会计微观信息向国家治理宏观需求信息过渡和转化、实现多层次财政问责和形成制度监督的新常态。具体策略包括：（1）完善财政法律体系，为政府预算和会计信息的完善提供法治平台。（2）建立政府预算、政府会计与政府审计之间的整体协同发展模式，实现改革的整体效应。（3）不断完善决算报告和政府综合财务报告，满足多层次问责和治理需求。（4）研究政府会计准则与政府财政统计的衔接，实现微观信息向宏观信息的过渡。（5）建立健全政府财务报告审计制度，促进财政透明、财政问责和政府治理。

有学者根据服务型政府的建设目标和配套措施对政府会计系统的改革提出新的要求为契机，分析服务型政府预设下政府会计改革的激励因素、利益相关者以及驱动因素，基于新公共服务理论推演出新形势下政府会计技术向“公平”回归的必要性，并以预算会计技术为重点，提出了政府会计技术改革的对策与建议。我国政府会计改革可以从3条路径上谋求技术改进： 一是通过政府的分类改革来细化反映公共资源流向。二是通过公共预算程序中主体权限与权力实现的设计来规范“权力”时空。三是通过公共预算整合方式促进“权力”与“资源”的共生与互动。这3条路径中，最后一条最为关键，技术难度也最大。基于这一点提出两点建议：一是建立“中期计划”框架，实现周期预算滚动控制。二是跨越“权力主体”边界，以“规划单元”为中心编制公共预算。借鉴国外“规划预算”的经验，按照公共服务的类型建立“预算规划单元”，实行跨部门预算，实施公共预算的闭环控制。

有学者基于国家治理现代化对政府债务信息披露进行研究，认为：政府债务作为政府会计的重要组成部分，其信息披露体系尚未适应政府治理目标的要求。地方政府治理要求协调政府、市场与社会的管理，协调宏观管理与微观管理的关系，协调当前需要与未来可持续发展的关系。政府举债行为涉猎的领域与地方政府治理密切关联，其信息也渗透在政府债务管理的全过程中，二者相互关联，具有耦合性。因此，通过梳理债务资金管理流程与处于不同流程的信息使用者的不同信息需求，基于地方政府治理理论需要构建多元主体和多重分类的债务信息披露体系，对不同种类的政府债务设置多元主体分层核算，包括项目会计主体、部门（单位）会计主体、基金会计主体和地方政府合并债务主体，可以形成多层次的债务信息报表，并在此基础上进行分模块的债务信息披露，包括基础信息模块、流程信息模块和专项需求模块。以此全面地、可持续地反映债务资金的来龙去脉，反映政府举债行为与治理因素的关联，既利于宏观决策，又能实现微观债务管理；既满足社会公众监督评价的需求，又能够促进财政可持续透明，优化地方政府治理，实现善治目标。反之，政府治理的优化能够促进政府债务信息的有效公开和利用。

有学者基于契约理论研究政府会计改革，如果将政府视为一种契约关系的集合体，政府会计则同时具有两种基本属性，即契约性和制度性，二者的互动过程及其结果最终影响政府会计改革的实际成效。（1）从契约性来说，政府会计提供了有助于订立和履行各项政府契约的会计信息，在一定程度上降低或消除了政府契约运行效率因信息不对称所产生的负面影响。所以，政府会计本身构成了政府契约实施机制的一个重要组成部分，其具体职能可以概括为有助于订立、履行和解除政府契约。其次，政府会计本身也是一种不完全契约，它是政府缔约者之间讨价还价的结果。因此，理解政府会计的作用结果，关键在于正确分析缔约者在订立、履行和解除各项政府契约的过程中如何使用政府会计信息。（2）从制度性来说，政府会计必须采用外部制度结构已确立的会计形式和方法，而不论是否可以提高政府本身的运营效率。这有助于政府获得合法性，提高对内部管理者经济和会计行为的隐含保证的价值，确保其免受其他利益相关主体的质疑和问责，当遵循制度规定与服务于公共利益紧密联系时更是如此，因而同样具有重要的经济意义。因此，如果政府契约及激励状况由现有制度结构中的其他制度所决定，那么直接用于推进政府会计改革的制度规范必须与其相配套。我国政府会计信息使用者包括各级人大及其常委会、政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。但由于在政府契约关系中受到的激励不同，这些主体对政府会计信息的偏好和使用也有差异。如果不能解决缔约者激励问题，政府会计信息则不一定能够按既定目的或用途使用，其边际净收益此时为零。另外，有关主体利用政府会计信息的程度和范围取决于一系列因素的影响，其中一个重要考虑是使用信息的成本。为此，政府会计信息应当突出明晰性和可理解性的质量特征，政府会计报告（包括决算报告和财务报告）要便于使用者阅读，除了提供反映政府预算执行、财务状况、业务运行和现金流量等情况的财务信息外，还应当通过文字、图表等方式，提供充分的说明性、解释性的非财务信息。

二、关于政府会计基础理论研究

2015 年10 月财政部发布《政府会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”），将政府财务会计和政府预算会计作为独立要素予以规定和描述，政府会计的二元结构体系已经形成。由此，我国政府会计核算进入财务会计核算和预算会计核算并存的“双核”模式。如何实现政府会计“双核”模式之间的相互联系、协调和驱动是未来政府会计改革落地和推进需要解决的关键问题。随着政府会计二元结构体系的改革与实施，政府会计环境发生较大变化，基于“价值法”（按照会计理论研究方法的不同，可将会计分为“价值法”和“事项法”会计）会计理论的传统政府会计将面临诸多困境。

基于“事项法”对传统政府会计进行技术改进，能够更有助于政府会计改革的推进和落实。理由是：（1）“事项法”符合政府会计“二元结构”的本质需求。（2）“事项法”适应政府会计控制和监督的变革方向。（3）“事项法”满足政府综合财务报告的编制要求。“事项法”就是要突破传统会计信息披露的边界，完全从用户需求出发来披露会计信息，这样可以从根本上提升政府会计信息的可用性和决策性。因此，以政府会计改革为契机，尝试应用“事项法”对政府会计进行以下两个方面的局部技术改进。一是政府会计对象的技术改进。政府会计要实现委托代理过程的反映和监督，不能仅仅限制于“价值运动”，而是应该扩展到“受托公共资源运动”。二是政府会计信息整合的技术改进。政府会计信息整合是指在信息工程的理论和方法指导下，按照“作业事项信息→经济事项信息→会计事项信息→会计报告信息”的逻辑路径，通过数据整合、结构整合、事件整合、流程整合和功能整合，提出和制定政府会计信息的数据标准、结构标准、功能标准和流程标准，尽可能地缩小会计信息需求方和会计信息提供方的差距。

政府会计“双核”技术模型是在“事项法”会计理论基础上实现预算会计与财务会计适度分离和相互协调的技术改进。该模型并不是对以“价值法”为基础的借贷记账模型进行颠覆，而是在借贷记账模型的基础上增加事项凭证的确认、记录和反映，通过事项凭证建立预算会计与财务会计之间的关系，使得“双核”能够互相连通、互相钩稽、互为一体，共同为统一会计主体服务。政府会计“双核”技术模型是在“互联网+”和政府会计改革融合的基础上，依据事项会计理论所提出的一种政府会计信息化设计构想和思路。“双核”模型充分利用“互联网+”的模式思维，跨越传统模型的技术障碍，打破传统模型的技术壁垒，兼容权责发生制和收付实现制，突出预算会计和财务会计“双核”的价值，为编制政府财务综合报告提供坚实的基础。

有学者对我国政府会计主体的界定进行研究，通过梳理美国、英国、法国和澳大利亚4个国家对政府会计主体的界定，分析我国政府会计主体界定存在的问题，并提出根据我国政府经济职能的要求，对行政单位、事业单位、国有企业和基金主体的界定条件进行重新分析，旨在明晰不同会计主体的边界，明确责任。

有学者对政府会计等式进行比较研究，比较政府会计和企业会计等式的演进与变化，分析两者构成要素的不同，探讨了产生这些不同的逻辑动因。政府会计与企业会计等式的差异重点不在形式的区别，其关键区别是等式的形成（建立）与演化的路径和方式不同。其根本原因在于政府资金管理与企业资金管理的不同。在此基础上，提出研究结论：一方面，政府会计如果将预算会计与财务会计完全分离，那么预算会计等式与财务会计等式可以对应存在，但就政府会计的实践来看，预算主体与财务主体往往是合二为一的。二元政府会计很难采用完全的双轨制，而双重核算下的“双分录”基本符合同时满足预算信息和财务信息的要求。另一方面，在实务中由于二者的合并主体、双分录的采用，也使会计等式的内容相互交叉。从二元政府会计理论下的平行核算结合会计等式的关系能更好的理解双分录，以及同一主体下预算会计与财务会计2个信息系统的关系。

随着我国政府会计改革的不断推进，对政府会计人才的需求与日俱增，培养符合政府会计人员能力框架要求的政府会计人才是当务之急。有学者针对政府会计教育现状，提出政府会计人才培养的要求及路径选择；通过分析比较国内主流政府会计教材的框架体系和内容安排，总结出共同点与不足。认为应当基于人员能力框架和人才培养目标设计政府会计教材编写的创新路径。（1）教材内容要与时俱进和中外兼顾。（2）教材应注重实务讲解与理论阐述的融合。（3）教材内涵应能助力学生提升决策能力。（4）教材应关注基本知识与前沿拓展的协调。

三、关于政府会计准则和制度研究

财政部巡视员应唯指出，相比以前的企业会计改革，政府会计改革是一项更为复杂的系统工程，涉及面广，技术性、敏感性、政策性强，难点多，不仅涉及对现行收付实现制预算会计功能的完善，也涉及在政府财务会计中全面引入权责发生制、进一步强化政府财务会计功能; 不仅涉及与现行总预算会计制度、行政事业单位会计准则、制度的衔接，也涉及与预算制度、财务制度、资产管理等制度的协调;不仅涉及政府会计主体各项经济业务和事项的确认、计量和记录，也涉及政府财务报告、决算报告的编制、公开、审计和分析利用等; 不仅涉及会计准则、制度的制定，也涉及会计核算系统升级改造和人员培训等。我国政府会计正处于改革的攻坚阶段和发展的关键时期，面临很多新的任务、新的问题和新的挑战。在政府会计准则体系建设中，关于政府资产的核算范围、自行研发无形资产的成本确认、或有负债的核算、行政事业单位收入、政府成本费用、政府合并财务报表、政府会计信息化和会计人才培养等重点难点问题亟需研究。在开展政府会计研究中，应当正确认识和处理好政府会计和企业会计、政府会计与财务管理、资产管理和预算管理、立足国情和借鉴国际、继承与创新、会计核算与编制报告、理论研究与实践等关系。

有学者对我国政府会计准则体系进行研究。认为，我国政府会计包括财务会计和预算会计的法律规范有《会计法》《预算法》和政府会计基本准则，以及一系列会计准则制度等。但缺乏与《企业财务会计报告条例》相类似的政府会计报告条例，作为制定政府会计准则的法规依据，有必要加以研究。我国政府会计总体上适合采用会计准则规范，其中政府财务会计基本上适合采用具体准则规范形式(但政府拨款收支规范应采用制度规范形式) ，政府预算会计适合主要采用具体制度规范形式(但预算会计系统的决算报告规范可采用准则形式) ，由此构成我国政府会计“基本准则及具体准则+ 具体制度”的组合模式。这种会计规范模式很可能将是永久性的。而一个完善的政府会计体系需要具体准则体系的支撑。在对发达经济体政府会计的核算基础和政府间差异进行整体比较的基础上，对中国与美国的政府会计体系分别从政府财务资源的分类、财务资源披露的完整性与绩效信息披露3个方面进行系统比较分析，以期为制定中国政府会计具体准则体系提供一个较具启示性的参照系。研究认为，在政府会计改革中应坚持财务会计与预算会计并重；要重视专项资金的财务记录，探索形成专门的财务报告；将绩效预算改革与政府会计改革相结合，在制定政府会计具体准则中探索将预算绩效报告纳入综合财务报告。预算绩效评价体系与政府会计系统相互促进、共同完善，从而有望构建起一个具有绩效信息披露功能的新型政府财务报告体系。

有学者通过国际比较研究我国的政府会计准则问题。通过将我国《基本准则》与国际公共部门会计准则概念框架进行比较，认为我国《基本准则》在结构设置和内容安排上与IPSASB 概念框架部分趋同，充分吸收了其精髓；但与IPSASB 概念框架还存在显著差异，实行预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计体系，具有明显的创新性和中国特色。《基本准则》未详细阐述一些重要领域的内容（如报告主体、确认等），在内容、内在逻辑等方面存在着不足。因此，可以通过制定发布完善的具体准则及指南，与《基本准则》形成有机准则体系的基础上，逐步构建适合我国国情、兼顾国际趋同且稳定、有效、科学的政府财务报告概念框架，全面、清晰地反映政府预算执行信息和财务状况，显著提升财政透明度、政府决策能力，促进国家治理的现代化。也有学者通过对国际公共部门会计准则内容的梳理，提出对我国政府会计改革过渡的启示：（1）提供一定的缓冲期和豁免条款。《基本准则》中明确了我国政府会计改革的方向，但根据我国国情以及出于成本效益的考虑，应借鉴IPSAS3 的相关条款，提供一定的过渡豁免时期，在过渡期间首次采用者可以采用豁免条款，在豁免期结束后严格按照最新颁布的具体准则执行，这样减少了改革的难度，同时也有助于在此过程开发更为合理的确认及计量模型，为全面实施权责发生制提供基础。（2）准确确定资产、负债的初始成本。（3）建立完善的信息披露制度。政府会计改革过渡期将会涉及大量的数据调整，而豁免条款的引入可能影响到政府会计主体的公允列报，因此应建立完善的信息披露制度，定期对首次采用者采用权责发生制的会计准则和采取现金制会计基础的信息调整进行说明，有助于外部信息使用者了解这种调整的性质和金额，提升会计信息的质量，也有助于更好地决策。

有学者对政府会计准则的执行机制进行研究。认为：政府会计准则执行是一个受多种因素驱动的策略选择过程。为了剖析这些驱动因素的作用规律和作用机制，提出了一个关于“元驱动”和“场驱动”的分析框架，将政府会计信息披露的“元驱动”因素和“场驱动”因素放在一个分析框架中，构建地方政府执行政府会计准则多重利益驱动的理论分析框架，系统地揭示“地方政府执行政府会计准则进行政府会计信息披露的真正驱动力”的问题。在该框架中，“元驱动”是地方政府执行政府会计准则的根本驱动因素，它反映了地方政府行为选择的根本利益诉求; “场驱动”是地方政府执行政府会计准则外部约束条件，包括了“制度因素”“市场因素”和“舆论因素”，并分别构建“制度场域驱动模型”“市场场域驱动模型”和“舆论场域驱动模型”，借助地方政府会计信息披露驱动因素的研究探索政府会计准则执行的驱动效应。研究发现：地方政府结合自身利益诉求，在不同环境中政府会计信息披露的行为表现不同，在制度场域中保底性执行政府会计准则，市场场域中选择性执行政府会计准则，舆论场域中高效性执行政府会计准则。基于以上研究，提出重视制度环境因素、市场环境因素、舆论环境因素以及地方政府利益诉求，提高政府会计准则执行成效的建议。

有学者结合《基本准则》和《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》，就政府会计制度的过渡性定位和适用范围、部分经济业务处理中采用的会计基础、资产的计量规定、非通用性业务处理等问题进行了探讨并提出相关修订建议：（1）明确政府会计制度的过渡性定位。（2）政府会计制度的适用范围应与基本准则保持一致。（3）财务会计要素的确认应完整实行权责发生制。（4）采用合理的计量属性，全面完整反映会计主体资产。（5）重点规范通用性和共性业务。还有学者认为，新《基本准则》的实施对现行《行政事业单位会计制度》具有较大影响，在会计核算方法、会计报表体系等方面进行改革，均有进步和创新。针对实施过程中可能存在的问题提出应该做好制度衔接、人员衔接和管理衔接3个方面的衔接工作。

四、关于政府成本会计理论研究

随着我国政府会计改革的推进，构建我国政府成本会计体系势在必行。我国政府会计中尚无成本的概念与核算方法。在需要成本信息时，作为替代的手段，往往将行政成本以政府支出功能分类支出中的行政运行支出、事业运行支出等予以衡量，业务活动成本分散在其他各项支出项目中，尚无法形成某一成本管理对象的具体成本。依照现行会计系统产生的成本远远不能满足成本信息使用的需要，其主要原因： 一是无论是政府支出中的功能分类支出还是经济分类支出，都是反映现金资源的消耗，而不是成本视角的经济资源消耗。二是会计核算的支出往往不是以成本对象划分，因而其信息口径与成本信息使用者需要的成本口径往往不一致，信息的相关性很差。三是确定政府成本对象不仅涉及到对政府职能清晰划分问题，还涉及到在现行管理体制下某一成本对象在政府不同组织中的分割( 如重大项目可能有多个政府单位负责实施) ，导致该成本对象的数据需要进行重新整合，并要求跨政府单位或部门的会计系统必须协调一致，这就需要对政府业务体系与成本会计体系进行整体设计和落实。

有学者通过借鉴法国政府成本会计的“任务-项目-行动”多层级成本核算体系和美国中小学教育成本核算制度的基础上，设计了内容包含成本目标、成本对象、成本范围、成本期间、成本归集和分配、成本报告与分析的我国政府成本会计的基本框架，并建议从成本会计信息系统开发、成本会计系统的试点运行、成本信息需求调研、国际考察和分行业成本系统指引制定等方面着手，推进我国政府成本会计实践发展。

也有学者认为：我国政府会计中只有支出概念没有成本概念，成本信息的缺失不仅有可能导致政府会计信息的不完整，增加对政府绩效评价的难度，引发公众对政府行为的质疑，还有可能导致对政府资源配置缺乏宏观意义的可比性和可持续性判断，因此衡量政府成本是我国政府会计发展过程中亟需解决的问题之一。基于政府和营利型组织的差异分析，将政府成本的概念表述为：政府成本是政府组织在一定目标指导下形成既定产出所发生的耗费。其要点在于：政府组织是除了企业和非营利组织之外的组织，是成本衡量的主体；政府提供公共产品的目标不同，耗费标准也不同；政府成本的发生一定和其产出有因果关系，衡量产出必然随之衡量成本；政府成本是可以计量的耗费。会计学视角研究政府成本是要构建一个完整的政府成本信息体系以全面反映政府成本信息，为此需要对政府成本这个总体概念进行解构，以成本的本质内涵和政府组织衡量成本的理论为基础，对成本进行分类，按照不同的成本核算对象形成政府不同事项的成本，充分解构后的项目成为归集成本的依据，将具体事项的成本全面汇总以形成政府层面的总成本。由于政府公共管理目标的多元化，其绩效评价和资源配置所需要的成本信息也具有多元化的特征，以此逻辑解构政府成本，对政府成本的归集按照政府职能、政府主体和政府会计事项进行分类，再在这个多重分类的横向维度下，按照纵向维度设定成本会计目标、成本核算对象、成本归集方式和成本信息披露体系，建立多元化的政府会计信息系统，旨在全面反映政府成本信息、满足提高政府资源配置效率、有效评价政府服务绩效的信息需求。

还有学者研究政府成本信息披露制度的理论框架，主要从政府成本信息披露主体、披露内容、披露方式等3个层面展开研究。认为：政府成本信息披露主体分3类：（1）根据政府组织机构确定政府成本信息披露主体。与我国政府纵向层级化、横向部门化、条块结合的鲜明特征对应，从属于条块划分中的每一个行政单位都是一个政府成本信息披露主体。（2）公共资金以外的成本信息披露主体，社保基金作为一个独立主体。（3）适当补充基金和项目作为成本信息披露主体，有些项目是需要根据特定情况进行单独报告的。

政府成本信息披露方式是建立我国的政府成本会计报告制度，规范政府成本会计报告的内容与形式，形成定期披露机制。通过前期政府成本核算和成本管理，经过分析与归纳，政府成本会计报告应该包括政府部门提供公共产品服务的总成本和单位成本信息，实际成本和标准成本及成本差异信息，不同期间成本变动情况等信息。政府成本会计报告也是增强政府成本透明度的重要手段，并且也是政府监管部门、普通公众、立法机关用于监督政府成本的重要渠道。政府成本会计报告是我国政府综合财务报告的重要构成部分，是政府绩效管理重要手段。

五、关于政府财务报告理论研究

2014年12月国务院以国发〔2014〕63号文转发财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，提出了权责发生制政府综合财务报告制度改革的总体目标、主要任务、以及改革具体的路线图和时间表。与此同时，权责发生制政府综合财务报告制度的相关改革已开始启动，全国各省市相继开展了试编权责发生制政府综合财务报告的试点。如何全面认识和应用政府综合财务报告，本年度的理论研究从以下两个层面展开。

（一）政府财务报告基础理论研究。

有学者基于政府财务报告与GFS、SNA 比较的视角研究如何完善我国政府财务报告体系。通过分析界定政府财务报告的定位及功能作用，区分不同政府资产负债表的属性差异。借鉴GFS、SNA 发展历程、参考GFS、SNA 的信息需求，从报告主体范围的界定、报告报表体系的完善、报表栏目的设置、与GFS 衔接协调等方面综合考虑，提出政策建议：首先，应当基于中国国情完善发展政府财务报告。其次，在政府财务报告的完善中强化受托责任功能。第三，应将编制GFS 报告提上日程。GFS 报告既是政府财务报告信息转化为SNA 信息的桥梁，也是政府财务信息另一载体。第四，政府财务报告主体范围的界定应该动态调整。第五，由于我国政府财务报告中的财政经济分析包含财政中长期可持续性分析。第六，加强政府财务报告与GFS、SNA的衔接和协调。

有学者认为推进政府会计改革，建立权责发生制政府综合财务报告制度，厘清政府财务报告制度背后的逻辑，正确认识建立权责发生制政府综合财务报告制度的成本与收益，明晰政府综合财务报告的目标、功能定位，推动政府综合财务报告信息生成的政府会计规范改革。分析权责发生制政府财务报告的成本与效益，提出，内外部多元的信息需求决定政府财务报告的目标具有多层次性，政府财务报告提供的信息是科学评价政府提供公共服务能力、偿债能力以及政府运行绩效的重要依据。给权责发生制政府综合财务报告的功能进行定位：（1）为建立科学的预算支出定额标准体系提供信息基础，为编制年度预算和中期滚动预算提供数据支撑。（2）形成约束预算执行的长效机制，为预算绩效管理提供可靠抓手。（3）为客观分析政府财政风险提供可靠依据，为加强地方政府信用管理提供条件。（4）为社会资本参与公共服务提供政府与社会资本合作的制度基础，契合政府治理现代化的内在要求。

有学者认为政府综合财务报告的质量提升将有助于政府会计改革目标的实现及政府治理效率的提高。地方政府扮演着报告编制主体和绩效评价对象的双重角色，自身又受到多种利益的驱动，是政府综合财务报告质量提升的重要影响因素。积极规范引导地方政府行为，优化法律环境和制度保障体系，激发地方政府供给信息的意愿，培育技术和人才层面的核心能力，是政府综合财务报告质量提升的有效路径。

有学者从国际借鉴的视角对我国完善政府财务报告提出建议。首先就美国模式、英国模式、法国模式下的政府综合财务报告的会计目标、主体、会计信息使用对象、会计核算基础、内容等几个方面进行比较，然后根据我国编制综合财务报告的实际情况，提出我国政府综合财务报告改革应明确总体目标、报告要全面反映财务状况和制定系统规范的财务报告准则等建议。包括：（1）明确总体目标。以受托责任观为最高目标，同时兼顾决策有用观。（2）全面反映财务状况。我国政府综合财务报告应在报表附注中披露详尽的相关说明信息，既包含对财务报表信息的详尽说明和解释，还包括成本分析、风险分析、或有事项等。（3）制定系统规范的政府财务报告准则。虽然2015年度权责发生制政府综合财务报告试编指南有一定改进，但仍需根据我国国情，及时、连续、系统地制定与颁布政府财务报告准则。

还有学者对我国政府综合财务报告的主体进行研究。我国政府综合财务报告的主体界定：一是本级政府财政。二是纳入部门决算管理范围的行政单位、事业单位、社会团体。这个分类对事业单位和公益性国有企业的主体未作出具体合理的界定。政府财务报告主体应当从实体和基金两个维度进行考量，结合我国具体实际给出实体主体和基金主体界定标准，并进一步根据标准的满足程度划分实体主体和基金主体的层次：核心层、次核心层和外围层，处于核心层和次核心层的报告主体信息能够在政府财务报表中被相对完整地反映出来，外围层报告主体则仅在报表的相关项目或者表外进行列示。三是将自收自支的事业单位和公用事业领域的国有企业定位为外围层主体，将非营利性的国有企业和政府出资的社会团体界定为次核心层主体。

另有某市财政局课题组也对政府财务报告主体范围界定做了研究，认为：建立权责发生制政府综合财务报告制度是新《预算法》确立的根本任务，也是新一轮公共财政管理改革的重要内容。在这样一项复杂的系统工程中，界定政府财务报告的主体范围是根本前提，只有明确了哪些单位、哪些资金应当作为报告主体，才能具体确定政府财务报告的范围边界，进而考虑如何报告等其他问题。首先，国际公共部门会计准则中确定财务报告主体包括两类：一是政府和其他公共部门组织。二是一些不具备独立法人身份的部门或项目等。第二类财务报告主体虽然不具备独立法人身份，但是会募集或使用公共资金，收购或管理公共资产，提供公共服务或执行政府的政策方针，承担相关负债。其次，选择美国、英国、新西兰和法国四个国家的政府财务报告主体进行比较分析，最后提出研究结论：综合各国实践经验以及我国实际情况来看，在主体形式上，采用单位主体与基金主体共存模式更为适宜，并对主体界定的条件进行了设定。

有学者对政府合并财务报表的编制进行了研究。各地试编政府合并财务报表的做法是单位日常核算以收付实现制为主，年终按照权责发生制采取统计加估算的方法对有关数据进行调整、转换，抵消内部交易事项后编制单位财务报表；财政及相关部门依据单位财务报表再次调整、抵消、合并，生成政府合并财务报表，这并非真正意义上的权责发生制政府合并财务报表。基于国际上先行国家政府合并财务报表的研究成果和对我国政府会计改革现状的分析，在权责发生制政府综合财务报告制度下，探讨公开透明、既符合我国实际又与国际接轨的政府合并财务报表的有关问题；从政府综合财务报告目标与财务报表合并范围、信息质量与合并方法等角度，研究政府合并财务报表编制的相关理论；分析我国政府合并财务报表编制的难点并提出相关政策建议。包括：（1）统一会计核算基础及会计政策是政府合并财务报表编制的基础。（2）我国政府合并财务报表合并范围的基准要同时采用“受托责任”概念和“控制”概念确定合并范围。（3） 选择恰当的合并方法。我国各级各类行政事业单位、社会团体组织日常运营主要依靠财政资金，因此需要采用完全合并法。国有企业并入政府合并财务报表，要依据其不同类型选取合并方法：地方政府融资平台公司主要由政府出资成立，承担市政基础设施建设及公用事业，政府对其债务负有兜底责任，可采用完全合并法合并；对于政府控制的其他类型国有企业，在政府综合财务报告试编阶段，可暂使用简单权益法合并，待条件成熟时，再采用完全权益法。此外，对于混合所有制经济实体中的政府资产，符合共同控制标准的，可以采用比例法或权益法合并；符合重大影响标准的，可以采用权益法合并。（4）做好内部交易调整抵消合并工作。我国政府合并财务报表的合并主要采用“表抵合并法”。这种合并抵消方法虽然简便，但它只有等到会计期末才能编制合并财务报表，因而无法适时提供合并实体的财务状况，不能适应政府公共治理的需要。因此，条件成熟时应引入“账抵合并法”编制政府合并财务报表。（5）完善报表附注披露。我国政府合并财务报表附注披露内容应当包涵合并报表编制基础、主体范围、合并方法、会计政策说明、或有及承诺事项、报表重要项目的明细信息及说明、需要说明的各种反映政府受托责任履行情况的资料等，旨在做到全面覆盖，并重点突出，同时要保障质量。（6）充分考虑政府合并财务报表（CFS）与政府财政统计（GFS）的协调衔接。

（二）政府财务报告分析体系理论研究。

与权责发生制政府财务报告制度改革相适应，在一系列以权责发生制为基础的财务报表以及报表附注相继推出之后，需要构建相应的政府财务报告分析体系。有学者对政府综合财务报告财务分析体系研究现状做了综述研究，通过对已有研究成果的初步分析发现，在政府综合财务报告财务分析体系研究方面存在如下两方面的不足：（1）政府综合财务报告财务分析体系的研究成果过少，不能满足现实需要。政府综合财务报告财务分析体系是基于政府会计信息使用者需要，以政府综合财务报告信息提供的数据为依据，对政府公共受托责任履行状况进行评价。从分析程序来看，政府综合财务报告财务分析体系的构建应置于政府综合财务报告体系之后，从整体改革进程来看，政府综合财务报告财务分析体系的前置，不仅有利于提高政府综合财务报告内容的全面性，更有利于政府会计改革效率的提高。（2）对政府综合财务报告财务分析体系缺乏系统研究。现有研究难以对政府公共受托责任进行全面评价，且现有评价难以为政府会计信息使用者所用。已有研究对于政府综合财务报告信息总体分析体系研究较少，其个别信息应用领域研究相对集中，这无疑给政府会计信息使用者的使用带来不便。人们已经习惯沿用原有的框架结构，很少审视学科框架是否适应财政体制变革以及政府会计信息使用者需求的变化，因此很少在总框架结构上有所突破。现存具体领域政府财务信息研究差异性较小，未能对政府财政风险等评价框架作出实质性的突破。

本年度有多个省市财政厅（局）课题组对政府财务报告分析体系做了研究，其主要研究结论如下：

政府综合财务报告指标分析体系的构建目标，有课题组认为：一是为政府有关管理决策提供依据，提高政府管理水平。二是为评价政府有关受托责任履行情况提供依据，促使政府坚持高效、持续的科学发展道路。还有课题组认为：一是通过对财政支出绩效评价的研究，提高政府财政资金使用效益。二是提高政府财政信息的透明度，规范财政资金的监督与管理。三是促使地方政府优化资源配置。政府综合财务报告主要应用于：（1） 制定中长期发展计划和中长期预算编制。（2） 识别和防范政府财务风险。（3） 公共服务资产投资决策。（4） 评价政府部门和单位提供公共服务的绩效。（5）评价政府单位对公共服务资产管理的绩效。（6） 评价政府服务的社会及经济可持续发展程度。并在这6个方面分别设计了相应的分析指标。包括：政府财务状况总体评价指标、对政府财务状况进行评价、从政府资金支出的属性对政府财务报告进行分析。

另有课题组在借鉴国际经验、企业管理理念的基础上，结合宏观经济形势、社会经济中长期结构演进趋势以及我国政府财务报告编制的改革进展情况，构建适合我国实际情况的政府财务报告分析体系。首先，确定政府财务报告分析目标是帮助信息使用者更好地解读政府财务报告提供的信息，分析原则是可操作性、整体性、明晰性、可比性、重要性、成本效益性和国际趋同性。其次，确定分析方法，包括：比率分析、因素分析、比较分析、结构分析、趋势分析、数据网络分析和回归分析。确定评价标准，包括：公认标准值、国内同级政府对比值和历史标准值。再次，确定分析内容，包括：政府外在宏观环境以及战略信息、财务状况、财务运行情况和财务中长期可持续性，并在此基础上做出综合财务评价。最后，确定相应的指标体系。

还有课题组认为：政府综合财务报告试编工作经过近几年的摸索，其范围逐步扩大、办法日趋完善，为正式编制政府综合财务报告打下了基础、积累了经验。但是，试编出来的政府综合财务报告，各地普遍感到难以投入实际的分析应用。为此，在分析政府综合财务报告应用需求的基础上，就政府综合财务报告编制方法，特别是资产分类方法以及政府综合财务分析指标体系提出主张。首先，确定政府财务报告的信息使用者应该重点考虑各级人大、各级政府、政府债券购买者、纳税人、社会公众、相关评估评级机构等。其次，政府综合财务报告应该满足信息使用者关于政府偿债能力、服务能力、市场调控能力以及政府运行成本、分配是否公平等方面的信息需求。为便于政府综合财务分析，政府资产有必要按功能分类。最后，经过对政府综合财务报告应用需求的分析，结合政府职能的考虑，认为政府综合财务分析指标体系可以考虑设计财务稳健性指标、跨期公平性指标、资金绩效性指标、服务能力指标、调控能力指标等五大类。

也有学者专门对政府资产负债表的应用进行研究。部分国家运用资产负债表分析宏观经济问题的经验值得借鉴。尽管各国资产负债表的核算框架不同，具体数值并不可比，但以发达国家的经验可得出如下结论：一是考察期内国家资产负债表扩张一般快于GDP，特别是其中的金融资产扩张一般快于非金融资产扩张，表明这一时期金融深化的加速发展。二是居民部门持有大部分非金融资产和净资产，分析居民部门的住房及净资产变动情况，对整个国家的资产负债结构分析至关重要。三是中央政府与地方政府的财务状况差异，显示了中央政府与地方政府在社会保障等公共服务领域的责任承担情况。四是由于资产负债表可以分析危机的发生原因及传导机制，因而决定一国抵御危机传染能力的主要因素之一是该国资产负债表的健康状况，这也是资产负债表的重点应用领域。在此基础上，对我国政府资产负债表应用指标体系的初步设计。从财务治理、绩效评价、科学决策、危机监控和风险预警几个方面设计了指标体系。

六、关于政府财务报告审计和内部控制理论研究

（一）政府财务报告审计理论研究。

2014 年我国开始了权责发生制政府财务报告制度改革，其中建立“政府财务报告审计制度”、实施公共部门注册会计师审计制度是贯彻落实政府会计改革要求、建立健全政府财务报告审计机制的重要内容，也是全面深化经济社会改革、完善国家经济监督体系、提高公共部门透明度和促进国家治理能力现代化的迫切要求。从分析美国等国家的做法归纳出的启示：一是注册会计师广泛参与公共部门审计是大势所趋。二是建立健全法规体系是注册会计师开展公共部门审计的重要基础。三是财政预算是公共部门注册会计师审计的主要经费保障形式。四是选聘机制是公共部门注册会计师审计有效实施的重要因素。五是公共部门审计结果运用应区别情况稳妥慎重推进。六是公共部门注册会计师审计的技术标准应与时俱进。七是推行公共部门注册会计师审计应高度重视人才培养。八是注册会计师审计与政府审计、内部审计应分工协作。因此，结合中国国情，在总结前期实践经验的基础上，大力推进法制建设、加快标准制定、完善实施机制、优化结果运用、强化人才培养，推动注册会计师审计有效发挥独立监督作用，并与其他审计相互协调、相互促进、形成合力。为此，（1）审计机关应充分认识到政府财务报告审计的重要性。（2）明确政府财务报告审计的目标：既是对政府财务报告是否真实完整和规范、有无漏报瞒报发表审计意见，又要揭示违纪违法问题，提出整改建议，其作用在于既促进政府财务报告信息的真实完整可靠，又推动政府机构不断改进管理和完善制度。（3）研究政府财务报告的审计组织方式：首先要将政府财务报告审计和预算执行审计、决算草案审计等现有审计项目有机结合起来，根据不同的审计目标出具相应的审计报告。其次要充分利用大数据技术，构建政府财务报告审计的大数据分析体系。最后审计机关还可以考虑在总结以往运用社会力量参与审计项目经验的基础上，探索如何向注册会计师购买政府财务报告审计服务。（4）积极参与政府财务报告制度改革的相关工作。（5）做好审计人员的专业培训，开展政府财务报告审计试点。

有学者基于政府综合财务报告审计的理论体系，界定了审计主体、审计对象、审计内容、审计权限和审计付费的相关内容。（1）审计主体：包括审计署、会计师事务所及内部审计部门共同组成，进而才能相互弥补，充分发挥各自在审计过程中的职能作用。（2）审计对象：要从政府财务报告目标出发，政府审计的对象应包括财政报告的编制主体即政府机关。同时，从审计风险考虑，应将审计对象扩大到政府下属的事业单位和政府直接投资和有财政补偿项目的企业项目。（3）审计的内容：结合政府会计改革的目标即建设预算会计与财务会计两大会计体系，政府财务报告审计中应包括预算审计、财政报表审计、与政府财政活动相关的绩效审计。（4）审计权限：审计只能发现问题，但对于违法违纪活动，应移送纪检、监察机关或公安部门处理。（5）审计付费：审计付费方式直接影响到审计的独立性，从国家审计目标出发，建议应由政府从全国人大申请财政专项对政府财政报告进行全面审计，其结果直接对全国人大负责。因此，完善政府财务报告的审计机制应该做到：政府审计观念的更新；基于内部控制流程管理的审计执行模式变革；强化审计质量评价和整合政府审计资源。

有学者认为：基于会计与审计的密切关联和审计责任的明确，政府综合财务报告审计将成为审计机关的重要职责，并对全口径预算执行审计、部门预算审计、国有资产和资源审计、政府债务和财政安全性审计、财政存量资金审计、政府绩效审计以及领导干部经济责任审计等产生深刻影响。国家审计应借鉴国际有益经验，并对政府综合财务报告制度改革的审计提出应对意见：（1）加强对政府财务报告制度相关内容的学习，丰富知识储备。（2）研究制定政府综合财务报告审计业务规范，做好制度准备。（3）厘清政府内审职责定位，发挥审计体系合力，健全配套措施。（4）探索开展权责发生制政府综合财务报告审计，积累实践经验。（5）提高审计队伍专业化水平和计算机审计水平，注重人才培养。

（二）政府内部控制理论研究。

我国政府会计与财务报告正在持续的改进当中，权责发生制改革对政府财务报告及其内部控制具有很大的影响。政府财务报告内部控制的执行目标是为政府财务报告过程的规范性和政府财务信息的可靠性而设计和实施的一系列程序和方法，其核心程序是风险控制。政府财务报告内部控制直接决定了政府财务信息质量，其控制效果不仅关系到政府的经济决策行为和政府部门的内部管理效率，而且会产生强大的社会影响力。在权责发生制改革的背景下，政府财务报告呈现出财务报告目标的深化、财务报告主体的多元化、财务报表体系的复杂化以及在政府财务信息准备和报告编制过程中包含了更多的职业判断。权责发生制基础下政府财务报告呈现出的特点影响了政府的内部控制，其改变了政府财务报告的微观环境、加大了政府财务报告内部控制主体之间信息不对称的风险以及出现风险点的多样性和控制方法的适用性问题。基于此分析，在政府会计和财务报告权责发生制改革的背景下，需要规范的政府财务报告内部控制来规避和防范业务活动及信息质量的风险。这就需要在政府部门现有的内部控制活动的基础上，深入研究政府财务报告内部控制的执行目标，并在执行目标的引导下探索更有解释力和执行力的内部控制框架。借助经济学理论构建政府财务报告内部控制框架：以内部控制目标为引导，以控制环境作为首要影响和制约因素，对内部控制的核心环节进行梳理而形成的前后连贯的一体化过程。政府财务报告内部控制活动镶嵌于财务报告的形成和披露的过程之中，具体的控制过程可以划分为4个阶段，第一个阶段是信息收集和风险识别阶段。第二个阶段是风险分析和风险控制阶段。第三个阶段是内部控制效果的总结和评价阶段。第四个阶段是内部控制信息沟通、信息反馈和内控系统的优化阶段。权责发生制改革背景下促进政府财务报告内部控制建设的对策：（1）构建政府部门的“财务信息风险”理念和文化。（2）采用正式控制和非正式控制方法相结合的风险控制方式。（3）对政府财务报告内部控制的重要环节进行连续的记录。（4）建立稳定的政府财务报告内部控制信息沟通制度。

政府内部控制的职能可以分为初、中、高级三层递进阶段。在初级阶段，政府内部控制通过防范业务风险、打击贪污腐败和实现制衡监督等发挥查错防弊监控功能，完成受托责任。中级阶段主要通过较广范围和较深层次的会计与非会计信息的反映，建立健全制度建设、保障信息数据安全、促进合理配置资源的改进管理效率职能，完成管理目标。高级阶段，政府内部控制需要更广范围和更深层次起到提升政府治理效能、践行法治精神、助推德治文化等推进国家治理职能。政府内部控制职能的初级阶段和中级阶段是适应治理现代化的要求，而高级阶段则起到推动治理现代化的作用。政府内部控制应具有三重递进职能，只有在查错防弊后的合法合规基础上才能实现规范管理并增加绩效的改进管理效率职能，进而才能履行国家治理改革推动职能。

有学者结合云南省昆明市推动实施的内部控制一体化建设实践经验，总结得出昆明市内部控制一体化建设即为政府内部控制建设经验。即政府内部控制与政府会计改革紧密关联：一方面，通过加强政府内部控制，以确保政府会计改革任务的有效落实，实现财务情况、预算执行情况、财政中长期可持续性情况的真实完整合规，从而为加强国家治理提供有力数据支撑。另一方面，通过加强政府会计改革促进对政府财务信息、预算执行信息以及财政中长期可持续性信息进行分析，可以有效指引政府内部控制改进方向，加强资产负债管理、降低政府运行成本、防范财政风险、改进政府绩效考核等，从而进一步完善国家治理体系下对权力制约机制的建设要求。政府开展内部控制一体化建设，是有效的将政府内部控制建设与政府会计改革有机衔接起来，通过整合落实财政一体化管理体系，有效匹配财权事权，并在政府会计改革加强政府经济运行状况反映的基础上，通过加强政府内部控制建设来制定合理的财政资金分配策略，提高各预算单位的财政资金使用效率效果，从而实现在财政预算管理、政府大数据管理以及国家审计方面的有机协同，最终致力于实现国家治理水平提升。

有学者认为由于政府主体缺乏内部控制建设的主观能动性，内部控制评价指数的构建将成为政府实现自我评价和接受外部评价的重要手段。有学者结合政府主体自身属性，从财政透明度研究视角出发，适度借鉴上市公司、行政事业单位内部控制评价体系的相关模式，对我国政府内部控制的模式选择和指标构建进行初步分析和设计。提出了政府内部控制的两种评价模式：目标导向和要素导向的内部控制评价模式。初步设计出以目标为导向，内部控制要素为分类标准的政府内部控制指数体系。

有学者认为政府内部控制是为了杜绝舞弊、浪费、滥权及管理不当而建立的一套体系和机制，是管理层为实现目标所采取的计划、方法和程序。在政治学和行政学视角下，实施政府内部控制是建立责任制政府的必然。通过综合考察英美两国行政机关内部控制及行政督察工作的手段和方法，提出研究策略：首先，政府内部控制体系是由立法、司法与行政部门共同组成的监控网络，充分体现了权力分立、相互制衡、依法监管的原则。其次，各监管主体具有独立或者半独立的地位，以横向监管与纵向监管相结合，体现出政府内部控制系统结构的多元化。第三，监管机构和监管者的职业化程度较深，实现了监管程序和内容的标准化。第四，政府内部控制欲督察的目的是“督促”被监管对象服从并执行法律和政策、及时“纠正”不当行为，同时提升政府行政机关的工作效率，即“效率促进”。

有学者对政府部门内部控制的建设路径进行研究，认为政府部门内部控制的有效实施，能促进我国政府部门改革，是加速政府职能转型的重要途径，有利于防范政府职能部门的各种风险和提高效率。首先,从我国政府部门内部控制的实施现状归纳为：（1）对政府部门内部控制的认识需要进一步提高。（2）政府部门内部控制建设的理论基础不够、实践经验不足。（3）政府部门内部控制建设存在现实阻力。（4）政府部门内部控制建设面临内部机构设置不合理的障碍。然后,分析了美国联邦政府内部控制建设对我国的借鉴意义。最后,提出了推进我国政府内部控制建设的对策建议：（1）建立第一责任人制度。（2）采取不同等级的评价制度，对政府部门各项内部控制的具体实施情况采用不同的评级。（3）采取激励奖惩体系。（4）设立评价监管体系：一方面，由专门的政府部门领导负责进行内部控制建设绩效的评价及其监管。另一方面，做好信息公开工作，将政府部门内部控制的评价交由社会监督。

也有学者认为立法机制和内部审计机制是我国规范内控行为的必要因素。应该以政府审计为主导，将内外审计以互补的形式来进行职责分配和任务传达，对于政府审计资源与任务额度相差较大的项目，可以以社会的各基层力量为依托，通过社会审计的方式来保障内控。社会审计是政府审计的有效补充，而政府审计需要直接承担社会审计所担负的责任，两者紧密联系又协同促进的构成政府部门内控规范体系的重要组成部门。

有学者关注政府内部控制评价指标体系的研究，结合我国政府自身特征，以整合观为出发点，以要素观为基本框架，并融合目标观与缺陷观的内容，分析了整合观应用于政府部门的可行性，最后基于整合观视角构建了一套系统、科学、可操作的政府部门内部控制评价指标，该评价指标体系共包含5个一级评价指标、24个二级指标和75个三级指标构成，分别是：控制环境（组织架构、权限及职责分配、人力资源政策、政府部门文化）、风险评估（风险识别、风险分析、风险应对）、控制活动（行政审批权控制、预算控制、财政收入与支出控制、采购控制、资产控制、会计信息系统控制）、信息与沟通（信息质量有效性、现代信息技术的应用、信息交流反馈的控制）、监督（人大监督、部门间监督、部门内监督、外部监督）。该内部控制评价系统旨在通过该指标为政府部门开展内控有效性评价提供参考与理论支持，加快构建法治型政府、服务型政府。

七、政府债务会计理论研究

（一）政府债务风险控制理论研究。

2008 年金融危机使我国政府债务规模空前扩张，由于发展速度过快及管理体制落后等原因，一些隐性及或有债务迅速增加，后危机时代地方政府债务的风险依然存在，并因风险的长期累积对我国宏观经济的稳定形成一定威胁。我国地方债务具有形式不断发展演变、从弥补基本支出缺口向弥补资本性支出缺口转变、承担主体由县乡级向地市级转换等特点，同时地方政府债务风险是国家财政领域的重要问题，如果债务风险较高将会影响政府提供公共产品和服务的能力，也会损害政府的公信度。地方政府管控债务的特点和难点主要表现在： 政府债务规模过大增长过快、多头举债融资渠道混乱、偿债责任不清、统计难度大很难进行风险预警。因此，市场约束和预算约束的有效结合是降低政府债务风险的重要手段，但单纯的市场机制无法真正对地方政府的举债行为进行控制。鉴于我国地方政府债务风险较为严重的现状，在使用的过程中应该注意政府债务发行的“度” 的问题，建立地方政府债务风险预警指标体系非常重要，同时政府债务还要考虑国际因素和代际影响。

有学者将债务研究内容聚焦到：政府债务信息披露、风险评估和债务发行三个方面。首先，比较收付实现制的预算会计和权责发生制的政府会计对核算反映地方政府债务的不同。收付实现制的预算会计总是在经济活动发生后才反映相关信息，导致时间上存在滞后性，并且地方政府债务无法得到全面、真实地反映，而导致了“隐形债务”的问题；权责发生制政府会计可以反映当地政府真实的负债信息，一定程度上抑制了地方政府的机会主义行为，并能够真实地反映地方政府的财政水平，保证地方财政的持续性。其次，探析政府会计对地方政府债务风险评估的信息效用。以权责发生制为基础的政府会计规定了严格的会计核算制度，能够加强对政府财务的持续管理，准确提供债务风险评估所需要的数据，同时，建立一套与企业相似的财务报告体系，促进信息的披露，为内外部利益相关者评估政府财务状况提供了真实的数据。最后，为分析地方政府举债问题，探寻政府会计作用于信用评级这一工具以实现地方政府债务的合理发行。通过建立全面反映政府财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度和明确的信息披露制度，使政府信用评级有制度可依，引导政府主体合理地发行地方债，从而在源头上杜绝地方政府债务风险的发生。

有学者从内部控制视角研究政府债务风险管理问题，认为：第一，顶层设计上，应当加强债务管理内部控制建设，建立风险评估、内控建设和考核评价的闭环体系。第二，预算编审应当坚持底线思维，依法从紧控制债务增长，将债务分门别类纳入全口径预算管理，做好债务的中长期财政规划。第三，预算执行上，健全债务风险监控体系，完善债务风险应急处置机制，促进问责机制尽快落地。第四，借助信息化手段提高债务资金使用效率，完善债务信息管理系统。

有学者从制度层面梳理了政府债务管理的演进历程，动态地把握了我国各级政府管控地方债务风险的总体思路及其治理脉络。鉴于不同历史时期的地方政府债务治理结构具有状态依存性和异质性特征，将改革开放以后的历史时期划分为三个阶段。第一个阶段，社会主义市场经济体制确立阶段。第二个阶段，分税制确立后的地方政府债务治理。第三个阶段，世界金融危机及后金融危机时代的地方政府债务治理。中央政府通过国家治理工具动态调整地方政府债务治理规范，包括地方政府债券管理制度、融资平台管理制度、债务审计制度、预算管理制度和政府财务报告制度等。进而得到五个方面的政策启示：一是加强政府债务管理制度的顶层设计，服务于国家治理“善治”目标。二是强化地方政府领导干部问责机制，确立科学的政绩考核导向。三是构建新型的政企关系，探索有效的平台转型改制配套措施。四是理顺财权与事权分配关系，构建协调的财税制度框架。五是加强政府综合财务报告制度改革，促进地方政府举债公开透明。

有学者基于财务视角对政府债务可持续动态均衡机制进行研究，从财务角度分析，可持续的公共债务规模主要取决于国民资产收益率、综合财务成本和财政收支均衡因素影响，因此提高公共债务的可持续性，应着力提高国民总资产的长期收益率，降低综合财务成本以及维护财政预算收支的长期均衡。针对提高政府债务承受能力、防范债务风险提出了具体的政策建议：优化投资结构，提高国民经济整体运行效率；拓展低成本融资渠道，降低融资成本；做好预算规划，保持预算盈余的长期均衡；守住风险底线，积极化解潜在风险。

有学者将政府债务预算管理和项目管理相结合，认为务实性的政府债务管理：一是债务规模控制，即债务总额预算管理。二是债务项目的经济性、效益性管理，即债务运作或债务活动的项目管理。预算管理是作为资金管理的基本方法被运用于债务管理的，而项目管理则是因债务偿还管理特殊需要而被运用于债务管理的。国务院《关于加强地方政府性债务管理的意见》明确了我国地方政府债务预算管理体制的规模控制、业务运作权限、核算计量编报业务的结构体系。其中政府债务规模控制是预算管理的起点和基础，债务收支业务流程运作是预算管理的主体，债务收支核算计量编报是预算管理的具体业务形式。我国政府债务的项目管理，大致始于改革开放时期实施的公益性国际金融组织贷款项目，这些项目既解决了改革开放初期建设资金不足的问题，又形成了具有国际先进水平的建设支出项目管理方式。结合我国全面小康、生态文明和环境保护等发展形势与要求，政府债务支出管理应着重注意以下问题：项目立项选择要密切结合经济社会发展，项目实施执行要充分发挥各级政府监管职责，要兼顾制度改革和技术创新。

一些学者结合PPP和融资平台研究政府债务。政府债务是国家经济战略下公共财政改革中的重要管理内容，中国并不存在西方国家债务风险，中国对政府债务的管理动机来源于吸收资本投资。PPP是化解地方政府存量债务的有效方式，同时通过地方政府发债集聚国内资本，而对于吸纳国际债务资本则是通过发起设立亚投行进行长期的战略准备。无论对于将来的国内债务还是国际债务都需要现金流给以支持，同时需要资产端给予保障，盘活存量资产一方面实现PPP 发展，另一方面赢得国际信用评级。权责发生制综合财务报告则是适应这一要求而推出的，这是政府会计改革的方针思路，也可以更好地理解政府会计“二元核算”、实行权责发生制以及相关政府会计报表编制的要求。实践表明，导致融资平台会计核算混乱的焦点集中在土地出让主体、土地出让金的性质和委托代建界定这3个问题上。这部分学者认为：（1）通过一级市场出让的土地出让金收入属于政府收入。（2）拨入的土地出让金须待政府项目的结算方式确定后，才能确定资金的使用性质以及融资平台的账务处理思路。（3）在投资模式下，土地出让金转化为融资平台资本金；在代建模式下，土地出让金是对成本的补偿，应当予以核销。在交易模式下，土地出让金转化为融资平台收入。（4）政府项目完工后应当按基建程序编制竣工财务决算，经财政部门审核后，作为融资平台与政府结算的依据。最后通过分析财政资金进入融资平台的渠道、委托代建的涵义和判别标准、判别委托代建对界定政府债务的意义来界定委托代建。通过对这3个问题的分析，试图为政府债务准则的制定寻求理论依据。

有学者通过专项建设基金调查认为：融资平台回购项目公司股权增加政府债务可能。近期获得的多份合同文件显示，在专项建设基金大规模投放的情况下，基金入股了一些民营企业项目，但出于风险考虑，增信方式上国开基金和农发基金要求当地融资平台按约定回购基金持有的民企项目股权，民营企业则再向地方融资平台回购股权。对于这种回购方式，有地方债务办人士认为，这一操作增加了地方政府性债务。但业内对平台回购民营企业股权是否会增加政府性债务尚存争议。专项建设基金推出之时，市场人士将专项建设基金解读为中央政府加杠杆的举措，但因为融资平台负责回购基金投入民营企业的股权，这亦有可能演化为地方政府加杠杆的趋势。专项建设基金创设于2015 年8 月，旨在解决重大项目资本金不足的问题。操作方式为国开行、农发行向邮储银行定向发行专项建设债券，然后利用专项建设债券筹集资金，建立专项建设基金，国开基金或农发基金采用股权方式投入项目公司。另外一种模式专项建设基金则通过融资平台公司向民营企业投放。首先，由国开基金与政府指定平台公司签订投资入股协议，将资金投资到平台公司并占平台公司股份，平台公司按约定期限逐年支付利息及股权回购本金。其次，由平台公司以委托贷款或直接投资方式将资金拨付至被投资民营企业，相应收取本金及投资利息。融资平台回购有可能加重地方政府性债务，需要注意风险的防范。

（二）政府债务信息披露研究。

我国地方政府究竟承担了多少债务，不同权威机构的数据统计结果差异甚大，关键原因在于我国尚未建立一套与新《预算法》相衔接的债务核算和管理体系。完整真实的债务数据的搜集与披露需要建立在明确的债务定位和口径清晰的债务分类基础之上，要全面客观地核算地方政府债务信息，首先要对地方政府债务充分分类，以构建其基础信息体系。现行对地方政府债务的分类无论是学术界的 “财政风险矩阵”分类法，还是审计实务、会计实务对债务的划分，都不能完全适应地方政府债务的会计学范畴，不利于债务的分层确认计量，更无法完整反映债务资金的来龙去脉。按照公债理论和我国地方政府债务的特点，应当建立地方政府债务会计，以“多元分层法”构建债务会计信息体系。按照债务资金的管理机构不同设置多元会计主体，包括项目会计主体、部门（单位）会计主体、基金会计主体和地方政府合并债务主体；按照责任主体与形成原因双重标志设置多层债务项目，包括项目债务、运营债务和承诺债务，在此基础上再进行流动非流动划分。既能够明确地方政府债务的会计主体，以债务资金涉及的项目为会计主体，将政府举债项目的托管主体、债务资金的筹措主体和政府债务报告主体分开，基于各自的立场核算和管理债务资金，利于分别评价责任，又是对债务资金信息充分分层归类，利于满足不同信息使用者的决策要求；同时构建了基础的债务信息核算科目体系，能够更准确地界定不同债务科目的口径。此外还兼顾了债务管理制度转型期对存量债务和新增债务的信息归类核算问题。

我国地方政府债务信息尚未规范透明，相关的债务信息以不同的渠道在搜集和披露，存在披露方式不统一、内容不完整、不连贯等问题，因而导致使用债务信息进行决策方面的困境。地方政府债务在资金管理方面具有独立性，其资金的取得、使用和效果评价具有逻辑关联性，因此，与其将债务资金分散在各类报告中，不如建立一个完整的债务资金信息披露制度，既全面披露地方政府的债务资金信息，满足各利益相关者的信息需要，又以此为突破口促使地方政府检视资金管理的制度缺陷，改善并提高政府会计财政资金的管理水平。因此，综合政府债务信息披露现状的问题以及未来对地方政府债务资金管理的要求，地方政府应该建立政府债务报告制度，以一级地方政府为披露主体，形成地方政府债务报告，以专门报告的形式披露一级地方政府债务信息，接受社会监督。地方政府债务报告至少应披露以下内容：地方政府举债背景与概况、债务预算会计报表、债务财务会计报表及附注、债务分析报告、债务风险与绩效评价。此外，还应构建法律监督、会计监督和社会监督三位一体的监督体系，贯穿债务举借的源头、使用的过程和偿还的结果整个链条，以保证地方政府债务报告制度能够发挥作用，提高债务资金的利用效率与管理水平，保证债务信息质量。

有学者关注政府或有负债问题的研究，我国的政府会计及报告体系未能有效地规范或有负债的信息披露，尤其在政府或有负债的确认、计量和报告上，存在着诸多管理真空。我国政府或有负债信息披露存在的问题有：缺乏政府或有负债的披露制度；难以满足债务风险预警的需求；政府会计与财务报告中负债信息不完备，政府会计和政府审计难以动态协调、相互促进。因此需要从以下方面规范政府或有负债的会计信息披露：依据或有事项发生的可能性、事项性质、能否准确计量等因素，对或有负债进行科学分类；在或有负债确认后加以继续关注；结合政府部门的财务核算能力，对其计量方法和报告方式做出具体规定；逐步完善政府会计基础向权责发生制转变；推进将或有负债纳入全口径预算管理。

（三）政府债务实证研究。

有学者研究地方政府债务与经济增长的关系，应用审计署2010年—2013年地方政府性债务审计数据，通过建立多元回归模型，进行“脊线方程”分析。考虑到地方政府债务和经济增长的关系有可能因环境差异而改变，本文将样本分别按经济发达与不发达地区、金融支持力度高和力度低的地区以及人口迁入和迁出地区进行分组，分别进行回归和比较。结论表明，地方政府债务能够促进地区经济增长，并且与私人投资之间存在积极的交互影响作用从而共同促进经济增长；未发现地方政府债务与经济增长之间存在倒“U”关系，说明地方政府债务对经济增长具有促进作用但不存在显著的临界值；地方政府债务在经济不发达地区、高金融支持力度地区以及人口迁出地区对于经济增长的促进作用更为明显。

有学者研究财政分权、财政透明度与地方政府债务融资的关系问题，以2010年—2012年的省级政府数据作为分析对象，探讨了影响地方政府债务融资规模和风险的作用途径，并进行了理论分析和实证检验。研究结果表明，财政分权对地方政府债务融资规模和风险具有正向影响，而财政透明度对地方政府债务融资规模和风险具有负向影响；随着财政透明度的提高，财政分权对地方政府债务融资风险的正向效应在削弱，而财政分权对地方债务融资规模的正向效应变化不明显。基于官员任职来源的进一步研究显示，相较于本省晋升，官员平调能够削弱财政分权与地方债规模的正向关系，而官员源自外部晋升和 “京官”能够弱化财政透明度与地方债风险的负向关系。因此，在政府会计改革中，我们不仅需要规范政府管理体制和权力，更需要加强政府财务信息披露，建立风险规避机制和偿债机制。

有学者关注财政透明度与城投债信用评级问题。从地方政府财政透明度角度，选取 2012年—2014 年城投债数据为样本，实证考察了财政透明度对城投债信用评级的影响。研究发现：在控制其他因素的影响下，财政透明度越高，城投债信用评级越好。进一步的研究表明城投债规模越大，财政透明度与城投债信用评级的正相关关系越显著；城投债存在信用担保，会弱化财政透明度对其信用评级的正向影响；另外，城投公司的偿债风险越小，财政透明度对城投债信用评级的正向作用越不明显。研究结论表明地方政府财务信息披露水平的提高，能够促进城投债信用评级的提高，有效地缓解地方政府在融资上的约束。中国政府财政透明度仍处于较低水平，市级政府间的财政透明度差距依然很大，财政信息公开存在严重不足的现象，且伴随着城投债发行数量的急剧增多，地方政府面临巨大的偿债压力和财政风险。故应积极推进政府会计改革，提高财政透明度，加大信息公开披露力度，降低市场参与主体之间的信息不对称现象。该研究结论不仅能够提供财政透明度与城投债信用评级关系的经验证据，而且可以为有效防范可能出现的地方政府债务信用风险，以及地方政府发行债券的信用评级等提供理论依据和实践指导。

有学者通过利用KMV改进模型，测算地方政府合理到期应偿债务规模，并结合真实披露数据构建出债务偏离率，以此来尝试替代传统的忽略财政波动性且仅面向历史的债务风险衡量手段。通过对我国湖南省、江苏省以及美国加州政府债务风险进行了量化比较，可得出以下启示：（1）由于KMV 模型理论上可以根据财政收入预测水平，估计地方政府多年后的合理到期应偿债务规模。因此，我国地方政府可收集未来更为完整的债务披露数据来计算债务偏离率，并在具有可靠外部参考的情况下对多年后到期债务偿还压力、违约风险进行指标预警，也可将债务偏离率与其他指标结合开发综合预警系统，另外，债务偏离率也可以用来估计债券发行所需的安全担保比例和发行规模。（2）美国加州政府陷入债务危机的部分原因是其限于财政联邦主义而难以得到联邦政府的财政援助，限于刚性支出难以自由调整用于担保偿债的财政收入比例，对危机准备不足。相较之下，我国地方政府在调整债务担保比例上尚无明显约束，现阶段发生实际债务危机的概率小。（3）虽然我国低利率环境下置换债务确实可以有效降低债务成本、缓解地方政府债务到期压力，也有助于将旧债纳入新规统一管理，但是，置换规模庞大、期限错配、市场无法有效显示风险、财政收入增幅低于债务增长的问题依然存在。如果以上问题无法得到有效解决，置换债务会在降低了人们警惕的同时将当前风险延至未来。基于此，各级政府在新债发行上应严加管理，多采用收益型债券，尽快落实PPP模式，为有限的财政收入松绑；加强债务管理能力，补充相应法律法规的审批条款和实施细则；通过坚持加快产业创新，增加优质供给来扩大消费需求，保持财政收入的稳定增长，加强未来应对风险的能力。

八、PPP会计问题研究

2014年国家发展改革委发布《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》，政府和社会资本合作（PPP）在我国各个领域蓬勃发展。发祥于英国的PPP模式，在许多发达国家的研究与应用比较成熟，但对中国来说仍是新生事物。因此，借鉴国外先进PPP项目管理经验成为学者首先关注的领域。有学者分别总结加拿大、澳大利亚及英国的PPP项目运营实践特点，从项目治理层、项目管理层以及PPP项目运营的基本结构3个角度分析中国 PPP 项目运营存在的问题，结合中国具体国情与PPP项目实践现状，也相应的从项目治理层和项目管理层2个角度提出有效推广运用PPP的建议。在项目治理层面上提出加快国家层面的立法工作，追求契约精神；转变观念，加深对PPP模式的认识；构建PPP项目运营的专门管理机构并保证机构独立性等对策。在项目管理层面上提出创新金融支持模式，制定、完善专项资金的管理办法；建立政府PPP项目专项基金；聘请公众参与、监督；加快促进政府融资平台转型等对策建议。

除此之外，2016年度对PPP的会计研究有以下方面：

（一）PPP与政府债务。

我国推广PPP具有非常积极意义，但并不意味着效率提升可自动实现、政府风险和支出责任可完全剥离，也无法完全依靠PPP来全部解决债务及资金需求问题。一方面，PPP项目存在着不完全契约状态，风险和效率不确定性大，并且存在动态化发展以及量化评估难、监管难等问题。另一方面，滥用PPP项目容易导致财政幻觉、风险隐匿及错配。因而，非常有必要厘清PPP 模式的政府性风险机理和支出责任，将PPP置于中长期财政规划和预算框架内进行研究。首先，应厘清政府性债务，将政府债务分类。认清了政府的不同债务后才能明了政府所要承担的风险，进而设计出合理的风险分担机制。但是需要注意的是，PPP项目不在于风险的最大化转移或剥离，而重在风险合理分担和治理机制安排。为了应对合约不完全性、目标冲突性，PPP 项目必须进行有效的风险分担，形成行之有效的激励相容与规制机制。PPP 不应囿于降低政府债务之短期诉求，而应将其支出责任融入中长期财政规划框架予以规范化，注重治理机制安排。其次，应依据政府还款来源，将PPP项目支出责任进行相对清晰的划分，以便更好匹配预算安排。再者，PPP项目应充分考虑财政可承受力，纳入中长期财政预算机制。PPP模式是一个缓释风险、平滑债务的有效工具，但PPP的良性运作需要一个定义明确、激励相容、约束有效、运转协调的治理框架和机制设计，而中长期财政规划框架下PPP债务管理与预算的制度安排则可以满足要求。具体策略：（1）重塑中央地方财政关系、政府与市场关系，统筹“税收权、财产权、举债权”，硬化预算约束，提升地方治理能力。（2）从存量和增量两个层面推行PPP模式，做好统筹规划，合理选择操作模式，构建合理的风险分担机制、激励相容的合同体系。（3）根据 PPP 项目政府性债务特性与可变性，将支付责任一并放入中长期财政规划中予以统筹考虑，强化权责发生制的资产负债管理。

有学者将政府债务、PPP与权责发生制综合财务报告结合进行研究，从政府债务和PPP的视角分析进行政府会计“二元核算”、实行权责发生制以及编制相关政府会计报表改革的动因。一方面，地方政府债务整治体现了两个思想，将隐性债务显性化；清理存量债务。权责发生制政府综合财务报表可以显性化地方政府债务，而PPP则是优化地方政府债务的有效技术手段。另一方面，更重要的是通过确认资产端提高债务投资收益，从而吸引国际债务资本。PPP是化解地方政府存量债务的有效方式，同时通过地方政府发债集聚国内资本。因此，权责发生制的采用是增加资产负债表的资产端，或是说修复资产负债表。将以往不曾确认的财务资产纳入核算范围，编制完整的财务报告，以确认政府的“所有资产”。这就涉及到综合财务报表的编制主体与范围的确认问题，即由谁来编制政府资产负债表以及政府资产负债表的范围究竟要多大。资产负债表本质是一种数量关系，而非一种过程，会计作为一种重在过程的信息系统，也提供一定的结果，但局限在纳入会计范围的资产负债关系，对没有纳入会计范围的资产负债则在结果中不会反映，因此，应选择统计部门或者国库作为编制主体，而不是财政部门，而资产的核算范围则是根据“需要”而定。

（二）PPP项目风险研究。

风险在政府与社会资本双方的归属问题是PPP研究的热点也是PPP项目成功的关键。有学者选取了国内文献研究成果，对其中涉及到的主要的46种风险，按照文中的观点进行风险归属打分，最后得到普遍接受的风险分担比例，得出不同水平风险因素的分担主体有一定倾向，具体体现为：（1）由政府最主要分担的风险应该是政府拥有绝对资源优势的风险，以项目外部风险为主。（2）由政府主要分担的风险应该是政府对该风险的控制力比较强，但并不能绝对控制，仍要受外界其他因素影响的风险。（3）由政府与社会资本双方共同分担的风险应该是双方在对这些风险控制能力上没有悬殊差距，拥有的资源相当或者均有一定规避风险途径的风险。（4）由社会资本主要分担的风险应是社会资本比较熟悉、能较好控制的风险。（5）由社会资本最主要分担的风险应是社会资本熟悉程度远高于政府、控制能力也远强于政府的风险。并进一步提出了以确认风险类别来决定风险分担比例、全面考虑相关因素、灵活变通、结合实际情况的PPP风险分担建议。

有学者通过对国内外多个PPP项目的典型失败案例进行对比分析，从中总结出导致PPP项目失败的主要风险有收益不足风险、收费变更风险、政府风险（具体包括政府信用风险、决策失误风险、政策变更风险、审批延误风险）、项目唯一性风险及公众反对风险。而导致这些风险的原因作者认为是PPP项目建设运营时间长，不确定因素多；缺少风险分担机制，调整机制不灵活；相关法律法规不完善；前期调查不充分，缺少专业性人才。进而提出了创立项目实时监测平台，并实行项目分类管理；设置风险分担及灵活变更机制；完善相关制度，创造稳定的投融资环境；重视项目市场调查与 PPP 专项人才储备等相应的对策建议。

（三）PPP会计核算与信息披露问题。

就会计的本质而言，其本身不会影响PPP项目资源成本，但可以通过相关信息的披露影响合作双方的行为选择和利益分配。对PPP项目会计信息进行适度管制有助于实现“物有所值”，采取权责发生制对PPP项目进行反映可能短期内难以产生收益，甚至与最初创造性的会计处理背道而驰（表外融资的优势在于满足了避免增加债务和赤字的政治期望）。但就长期而言，采取何种模式主要源于能否实现公共价值最大化，而非通过会计技术隐瞒相关债务，规避预算约束。会计具有技术性和政治性双重特性，不适当的会计处理将导致公共政策的扭曲效应，甚至影响到决策的有效性，某种意义上会计准则的制定是政治行动的产物，而不仅仅是技术方面的问题，计量什么、如何计量、如何列报和对结果的解释都涉及政治判断。因而随着PPP模式运用范围越来越广泛，是否能够有效披露相关的会计信息已经成为实施PPP模式的重要障碍，但目前并无专门的会计准则对政府部门PPP项目的信息披露进行规范。因而有学者提出：（1）在PPP项目的一般性描述上，政府一方面应在指定网站公布签订的PPP项目初始合同及修改的合同条款（部分涉及商业机密的信息除外）和经财政部门批准的PPP项目可行性分析报告；另一方面在管理层讨论和分析中披露相关定性和定量信息。（2）在对政府资产、负债的确认和计量问题上，PPP项目的会计处理主要有租赁法、控制法、风险和报酬法、权利和义务法。通行的会计处理是风险和报酬法与控制法，而控制法比风险和报酬法相对客观，且操纵可能性不大，因此未来我国应以控制法作为PPP资产的确认方法，即合作双方谁控制资产就反映在谁的资产负债表中。采取控制标准可以有效解决“孤儿资产”和“双重反映”的问题。（3）PPP披露的相关信息应该与政府预算进行有机的衔接。在目前的预算体系下，采取PPP模式短期内不会对政府预算产生影响，但长期的承诺和保证将直接或间接影响到政府当期和未来的预算支出情况，鉴于此，应当将PPP披露的相关信息与政府的中长期预算框架等进行有机的衔接，使社会公众能够了解PPP当前和存续项目给未来财政带来的负担。政府也应制定相应的财政规则，确定与PPP项目支付的具体上限和债务的具体上限等，与政府中长期财政承受能力相适应，并在PPP项目开始之初由财政部门组织对项目进行经济可行性分析。（4）在通用目的的财务报告中披露定性和定量的风险信息。PPP项目的实施过程就是风险管理和价值管理的过程。PPP项目契约长期性和不完备性的特征决定了PPP项目总体的风险性，并且不同项目的公益属性、赢利模式、回报水平、运营周期存在较大差别，使得如何识别、评估和分配PPP项目的相关风险成为PPP项目成功的关键。（5）对或有事项进行报告。政府承担了大量的风险和面临巨额的财政成本，特别是政府对社会资本的担保或承诺。或有负债方面具体披露内容包括：对政府财务的影响；与流出的金额或时间有关的不确定性的说明等；保证或承诺的重要条款。或有资产方面，与或有资产相关的经济利益或服务潜力很可能流入时，政府应当在披露或有资产的性质，并在可行的情况下披露其财务影响的估计数，当经济利益和服务潜力不是很可能流入时，则无须披露或有资产。应当对或有资产和或有负债进行持续评估，以确保变化的情况能在财务报告中得到适当的反映。（6）对绩效进行披露。加强对PPP项目的绩效评价有助于判断PPP是否达到预期目标。政府绩效的计量是多维的，在决定是否采纳PPP项目过程中，应积极引入利益相关者参与，同时可借助第三方的力量对PPP项目的经济、效率和效果进行评价。除此之外，还要关注会计的重要性原则，信息披露应考虑成本效益原则。

有学者关注PPP项目资产证券化的会计处理与税务影响，资产证券化运行的步骤主要包括确定资产证券化资产池；设立特殊目的机构SPV；实现资产池资产转让；信用增级和信用评级；资产支持证券的发行；后续管理服务与证券偿还。在详细分析了PPP项目资产证券化的主要业务内容之后，从PPP项目资产证券化会计确认、基础资产转让、购买次级证券、资产支持证券存续期间经营收入、收到返还剩余收入等方面探讨了PPP项目公司资产证券化过程的会计处理以及PPP项目资产证券化的所得税、印花税、增值税的税务影响。

有学者基于专门的PPP项目或者专门的模式讨论会计处理问题。对PPP项目会计核算从成立、建设、运行、移交不同阶段的工作范围、工作内容以及所体现的特征等进行探究，旨在提高PPP项目的财务管理质量与会计核算精准度，通过会计核算工作实现产权分配，从而对公私双方进行产权衡量，最终实现科学的管理模式。基于PPP的托管模式和特许经营权模式，提出PPP会计核算中存在范围界定不准确问题以及政府主体和公司主体的会计核算都不健全。并从项目的成立阶段、建设阶段、运营阶段、移交阶段分析PPP业务的会计处理，提出掌握项目本质，完善PPP项目的范围界定，将财务预测作为财务管理重要环节等建议。

（四）PPP项目审计与内部控制研究。

有学者对PPP项目开展政府审计的理论依据进行分析，提出不同盈利模式的PPP项目，具体审计目标不同；关注政府和社会资本对契约的执行情况；政府审计机关坚持问题和风险导向，发挥审计在PPP项目选择、决策、实施管理与运营过程中的基石与重要保障作用等看法。具体内容：（1）立项期审计：需要关注PPP项目的可行性审计；PPP项目的真实性审计；PPP项目招标审计。（2）建设期审计：需要关注对PPP项目的建设成本进行审计；对合同履行情况的审计。（3）运营期审计：需要关注对PPP项目的质量和绩效进行审计；对项目的收费标准进行审计；社会资本退出审计。

有学者对供给侧改革下PPP内部控制制度创新进行研究，在供给侧结构性改革下，制度创新赋予了PPP模式重要现实意义，成为政府实现稳增长、调结构目标的重要抓手。在国家治理的要求下，建立内部控制制度是对其管理和完善的必然要求。政府与社会资本合作的效用可以归纳为3个方面：有效缓解政府财政压力；提高服务供给效率和质量；推进国家治理现代化。在政府与社会资本合作模式下，内部控制的建立实现了政治功能的转变：要素管理转向市场管理；内在管理转向外在管理；保险管理转向保障管理。基于建立政府与社会资本合作内部控制的作用机理，提出应建立起政府与社会资本合作的内部控制制度，以概念创新、目标创新、原则创新为视角进行深入探究，并从财政管理和项目管理两部分对流程控制点进行设计，形成一套完整的内部控制体系，为相关政策出台奠定理论基础。内部控制制度创新的具体内容：（1）概念创新。PPP内部控制涉及多方参与主体，需要平衡和包容差异化目标。由于受到更多控制环境的影响，需要优化风险分配进行风险管理，强调从项目端建立控制活动。（2）目标创新。PPP内部控制的目标可以保证项目运作以及权力运行合法合规、保证国有资产保值增值、提高财务报告质量、保障项目持续经营和促进实现国家发展战略。（3）原则创新。PPP内部控制应当遵循四项原则：全面性、重要性、制衡性和适应性原则。（4）系统创新。从权力制衡角度构建组织层面内部控制体系；从风险评估角度设计业务层面内部控制环节；从内外互补角度实施内部控制的评价监督。

（五）关于PPP其他会计问题研究。

关于PPP项目的物有所值的研究。有学者认为：PPP项目的物有所值（VFM）评估是明确PPP项目在提供基础设施及公共服务上的效率、效果及风险转移等问题的依据，能够合理保证利益相关者的利润及项目的可持续性。借鉴发达国家和地区的VFM 评估程序，设定VFM 的定性评估分析项目的定性影响因素，以确定项目的合理性、可行性和可操作性；采用公共部门参照标准法（PSC）进行VFM定量评估。我国在应用VFM评估时，存在起步晚、项目论证及风险管理还不成熟的问题，也缺乏对社会福利及外部效应的考量。因此，要提高PPP 项目的整体收益，政府应当明确社会领导者的地位，以社会总体绩效的改善为目标，既考虑经济利益也考虑到社会福利水平。有学者对PPP项目案例和研究进行综合识别，识别出PPP项目可能遇到6类、18种风险，根据PPP项目风险损失评估的原则，采用三角模糊数和集值统计的方法对PPP项目风险的损失大小和出现概率进行评估，运用博弈论的方法确定风险分担方，并详细分析PSC和LCC的组成，构建物有所值评价模型，为政府决策提供参考。还有学者提出完善公平交易的市场规则、完善相关规范性文件、简化风险计算过程、重视定性弱化定量、定量工作视各地情况而定、严格执行决策、建立完善监督管理机制等合理的解决措施，以期完善物有所值在PPP项目中的应用。还有学者为确定合理的 PPP 特许经营期，保证 PPP 项目的运营，实现参与各方“共赢”的目标，从政府财政承受能力分析角度总结了PPP特许经营期的影响因素，主要有项目回报机制、项目本身的收益水平、社会资本方的收益期望、政府财政支付能力，并对其进行分析。在此基础上，采用财务动态分析方法，对特许经营期的确定方法进行研究，建立了确定特许经营期可行域的数学模型，并验证了方法的合理性和可行性，为最终确定合理特许经营期提供了一定的依据。

关于PPP项目税收政策与管理。PPP 的发展和推进离不开税收政策的支撑，但同时PPP的发展也倒逼税收制度的改革。我国国家层面对 PPP 项目税收支持政策并未明确，既有政策还处于碎片化状态，一定程度上制约了PPP模式的发展。一是PPP项目面临着特有的税收难题，包括重复征税问题、财政补贴的所得税免税问题、对政府出让的股息红利征税问题、税收减免政策下中央与地方的利益划分问题、进项税额抵扣问题。二是是否要给予PPP项目税收特惠的问题，以及是否需要其他制度配套的问题。从空间的角度而言，现有税收政策优惠覆盖范围过于局限。从时间的角度来看，现有税收政策优惠期过短。三是是否需要其他制度的配套。在对发挥PPP税收政策的作用应具备的前提条件进行分析的基础上，提出了完善PPP税收政策的具体政策建议。（1）要完善我国PPP税收政策，当务之急应破解PPP项目的几个涉税难题，免除因PPP项目而产生的额外税收负担，区分PPP项目获得的政府补助类别适用不同税收政策，对政府出让股息红利的税务进行合理处理，建立税收优惠调节机制，增加扶持导向的税收优惠政策。（2）完善和补充现行的税收政策，适当加大税收优惠力度，包括企业所得税政策、城镇土地使用税及房产税政策、印花税、增值税等方面。（3）进一步深化中国税制改革，创造良好的税收环境，推进增值税改革，建立现代增值税制度，加快房地产税立法。（4）加强其他配套制度建设，发挥政策合力作用，加快 PPP 立法，厘清中央与地方权责，调动地方政府和社会资本积极性。

九、政府会计实证研究

有学者对我国省政府财务信息网络披露质量进行实证研究。以广东省政府23个组成部门公开的财务信息（2012年—2014年）为观测对象，通过财务信息网络披露评价体系（DI值），衡量广东省政府组成部门财务信息披露质量。研究发现：（1）广东省政府部门财务信息披露质量的范围和力度逐年提高，但总体水平依然偏低。（2）“三公”经费的披露质量持续提高，但披露程度仍显不足。（3）社会关注度越高，部门DI 值越高。现行的财务信息公开力度无法达到国家治理体系和国家治理能力现代化的要求。省级政府部门应尽快确定建立“按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”的整体思路，健全政府部门财务报告体系，设立财务信息披露考核机制，统一财务信息披露规范，提高工作人员综合素质。

有学者对媒体关注、报道情绪与政府“三公”预算抑制的关系进行研究。预算公开能够缓解政府与公众之间的信息不对称，增强政府透明度，进而提升政府治理水平。媒体作为“第四权力”，可以通过信息中介与声誉机制有效干预政府预算编制行为。以2011年—2014年间中央部门预决算公开中的媒体报道作为研究对象，将“三公”预算视为官员自由裁量预算的替代变量，考察媒体报道对中央部门“三公”预算编制的影响。研究结果表明：（1）媒体关注能够显著抑制预算执行比率与预算增长程度间的正相关关系。（2）不同报道情绪对“三公”预算的治理作用存在差异：正面报道激励政府官员追求长期的声誉激励，抑制“三公”预算执行对预算增长的正向影响；而负面报道只有在行政治理机制介入时，如部门接受年度常规审计和《八项规定》颁布，才能通过“问题识别”机制提升官员遭受行政责罚的概率与程度，发挥预算抑制作用。从预算管理视角拓展了媒体治理功能，并发现行政治理机制仍是媒体发挥治理作用的基础，负面报道是依托（而非引发）行政治理机制发挥预算干预作用。

有学者对新闻的信息增量、审计监督与政府财务信息披露的关联进行研究。以中央部门为样本，研究了2011年—2014年间中央部门财务信息公开过程中，新闻报道与审计监督对政府财务信息披露的作用机理与效果。研究发现：新闻报道能够显著提升政府财务信息披露效果，且其提升作用部分依靠政府审计的介入而实现。具有信息增量的新闻报道在已审与未审样本中均能够发挥信息治理作用，而不具有信息增量的新闻报道则需要依托政府审计介入实现信息治理功能。具有信息增量的报道更能引发政府审计的介入。媒体通过提供有信息增量的新闻报道，发挥对政府财务信息披露的治理功能。政府审计机关在选择审计对象时，也应当考虑新闻报道提供的问题线索，提升审计效果。通过政府审计引发的内部行政监督机制和新闻报道引发的外部舆论监督机制二者协同作用，共同提升政府财务信息披露效果。

有学者以“政府会计确认基础对财政透明度影响的跨国实证分析”为题目，选择44个国家为样本，检验政府会计确认基础对于财政透明度的影响方向和程度，探析国际上政府会计制度改革的影响结果以及提升财政透明度的政府会计制度需求。研究发现：以权责发生制为核心确认基础的政府财务报告信息和以收付实现制为核心确认基础的政府预算会计报告信息，能够显著提升财政透明度；财政透明度的提升是特定国家环境下具体技术因素综合作用的结果。在提升财政透明度的过程中，我国应当在分析政府会计确认基础的经济影响基础上，搭建能够促进财政透明度提升的良好制度环境；区分政府会计的技术属性作用机制和社会环境的影响机制，准确研判政府会计改革的结果影响。

有学者研究市场环境、晋升激励与政府会计信息披露的关系，从市场环境入手，运用2006年—2012 年中国31个省份的地方政府数据探讨政府会计信息披露的驱动机制，拓展了宏观环境影响微观行为的理论体系。研究发现，市场环境的改善有助于政府会计信息披露质量的提升，晋升激励则强化了这一作用；持续性的官员任期有助于加强市场环境对政府会计信息披露的驱动作用，而高学历反而有可能抑制市场环境对政府会计信息披露的驱动作用。为了有效实施政府综合财务报告制度改革方案，提高政府财务信息质量，应当营造良好的市场环境，为政府会计信息披露提供有益的现实土壤；重视晋升激励对市场环境与政府会计信息披露的影响。以干部队伍的年轻化、任期的连续性和稳定性强化市场环境对政府会计信息披露驱动作用。

有学者对“政府会计研究主题、方法与引用率、基于美国文献的数据分析”进行研究。为了明确政府会计研究质量与引用率的影响因素，以美国《会计评论》等六大国际顶级会计期刊上发表的71篇政府会计文献为研究样本，分析其研究主题与方法及其对引用率的影响。研究发现：（1）制度环境的变迁为政府会计研究持续创造了新的研究主题。（2）美国的政府会计文献在政治市场、债券市场，以及会计准则实施后果三方面，呈现出前后继承性与连续性。（3）研究主题与方法选择对文献的引用率具有显著影响：政治市场的文献更易被引用，而债券市场文献的引用率显著较低。（4）采用经验研究方法的文献更易被引用，不同经验研究方法的分支类型对引用率的影响也存在差异。此外，大样本实证研究并非适用所有研究主题，在政府会计学术研究中，需要恰当匹配研究主题、研究目标与研究方法。

有学者对中国行政运行成本影响因素进行实证分析。政府成本控制除了从单位成本与项目成本角度分析，还可以从“大成本”角度分析政府支出的影响因素。将政府公共支出细致划分，选择行政运行成本作为分析对象，以28个省和10个城市的相关数据为样本，分析常住人口、城镇化率、职工工资与经济开放程度对其的影响。研究认为，为合理控制行政运行成本，地方政府要创造条件促进产业集聚发展和人口集聚；行政运行成本的控制很大程度上取决于公务员工资的合理控制，要合理控制公务员工资增长速度；提高财政透明度，促进行政运行成本的合理化与规范化；加强预算管理与单位财务核算、管理。此外，文章对行政运行成本的合理界定、与“完全成本”的概念差异等方面的论述还存在不足，需要完善。

有学者基于国家审计的治理功能，以政府财政信息披露为切入点，用2009年—2014年我国31个省、自治区和直辖市数据，实证考察国家审计功能的发挥对政府财政信息披露及国家治理的影响，为理解审计服务国家治理的观点提供了新的证据。研究表明：国家审计具有治理功能，国家审计的治理作用受到审计努力程度的影响，即国家审计投入力度、执行力度和报告力度越大，努力程度越大，国家审计治理功能的发挥越强。政府财政信息的披露在国家审计服务国家治理中具有路径效应，且发挥的是部分“中介效应”，国家审计通过改善政府财政信息披露质量，能够有效提升国家治理水平。进一步研究发现，国家审计的治理功能在市场化程度越低的地区，其作用越大。研究结论有助于更好地理解国家审计的治理功能，为进一步推进国家审计发展、强化政府透明度、提升国家治理能力及水平提供重要的经验证据。

还有学者以2007年—2012年DECD数据库为基础研究了政府会计改革、政府审计完善度与政府治理绩效之间的关系，研究发现：以权责发生制为基础的政府会计改革与政府治理绩效显著正相关，政府审计作为国家运行体系的“免疫系统”，对政府会计系统具有监督、鉴证、咨询的功能，能够提升政府会计改革与政府治理绩效之间的正向关系。根据我国实际情况，研究建议采用渐进式的会计改革方案并以修正的权责发生制作为我国政府会计的核算基础，同时，提高我国政府审计水平，构建与政府会计改革配套的政府审计体系。

十、事业单位与非营利组织会计研究

社会管理创新改变了公共产品和服务的生产和提供模式，政府与非营利组织通过越来越多的合作供给公共产品和服务，非营利组织为寻求可持续发展的机遇，必须改革其内部管理体系，在既定目标指引下控制成本提高管理绩效。而现行非营利组织会计缺乏完整的成本核算与信息披露，导致诸多问题。新颁布的政府会计准则规定政府组织的财务会计应采用权责发生制确认基础，要能够核算政府的运行成本信息，这个改革使得政府会计从观念→理论→实务具有了质的飞跃，也开启了政府成本会计核算理论和实践研究的新篇章。政府与非营利组织都是提供公共产品不以营利为目的的组织，政府运行成本的核算与信息披露规范也触发了非营利组织成本会计研究的必要性。非营利组织由于涉猎领域广泛，组织运营方式多样，产出与绩效评价目标多元，其成本的核算难以像企业组织那样具有标准性和统一性。然而，非营利组织的成本衡量从属于非营利组织管理体系，从会计学视角来定义，依然坚守成本的本质内涵并体现非营利组织管理的特殊性，即非营利组织成本是指特定的主体在目标指引下为完成特定的产出而发生的投入量（或耗费）。由此提出非营利组织成本会计的构建设想，并对成本的定义与构成、成本会计的目标等基础理论部分进行探析，丰富成本会计理论的同时为非营利组织构建成本管理体系提供指引。

有学者认为应该在行政事业单位构建管理会计体系，应转变观念、提高认识，切实发挥事业单位在推进管理会计中的主体作用，继续加强事业单位财务会计能力与水平建设，以预算管理作为当前事业单位推进管理会计的核心。也有学者认为行政事业单位的管理会计体系应包括：预算管理、成本控制、业绩评价和内部报告。

有学者对公立医院引入社会资本引发的会计变革进行研究。在我国“看病难和看病贵”问题严重，许多学者认为导致这一现象的原因是公立医院公益性的丧失，其根本原因在于基本医疗服务这类准公共物品的短缺。我国医疗卫生制度的变迁说明，吸引社会资本参与基本医疗产品的提供，通过公私合作的方式进行资源配置是未来改革的必然选择。社会资本参与公立医院改革意味着不同性质的产权主体相融合，将从根本上改变公立医院的产权制度。混合所有制下的公立医院组织目标、组织性质、组织结构都将发生改变，引发的会计变革包括：（1）公立医院会计制度面临变迁。（2）产权多元化导致利益主体多元化。（3）兼顾公共性和营利性需求的治理结构。（4）信息需求的多元化导致会计信息系统的变革。（5）信息披露目标与方式面临的变革。（6）公私合营模式下的绩效评价变革。因此，公立医院引入社会资本的变革是个系统性变革的工程，其对于医院会计的变革提出了更高要求，既要纳入宏观改革方案中做系统性研究，又要在会计理论与实践的改革中做深入研究，任重而道远。