香港审计师监管制度改革评析*

陈 彬 曹 晴*

香港审计师监管制度改革评析*

陈 彬**曹 晴***

2014年6月20日，香港政府正式就审计师监管改革提出立法建议并展开公众咨询。2015年6月26日，香港政府公布公众咨询总结。在改革建议中，财务汇报局监管职能将拓展至监察上市公司审计师，并被赋予查核及纪律处分权。根据改革建议，日后财汇局将通过分别来自上市实体、证券交易及上市实体审计师的征费，等额负担该局的经费。该局日后应最少有两名成员具备执行香港上市实体审计工作的知识和经验，以确保财汇局由具备专业知识的成员组成。同时，香港会计师公会将在财汇局的独立监察下，履行有关上市实体审计师注册、专业进修规定的制订、专业道德标准及审计和核证准则的制订的法定职能。同时，财汇局人员亦分成负责调查或处分两批人，避免调查与处分有所冲突;香港政府会成立独立上诉审裁处，供被裁定违规的审计师上诉。

在整个审计师监管制度改革过程中，政府与会计师公会之间关于监管权限重新分配问题一直存在巨大冲突，反映出行政压力下自律监管传统的挣扎。

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2014年6月20日，香港政府正式就优化上市公司审计师(在香港一般称为核数师)监管制度展开为期三个月的公众咨询，希望收集各界意见，完善监管制度，并计划在2015-2016年提交予立法会。〔1〕香港会计师公会了解审计声誉下降的弊端，首先建议进行核数师监管制度改革，并在2012年提议由政府进行公众咨询及立法的准备工作。当然，这也与市场和政府压力有关。在公众咨询之前，2013年10月，香港会计师公会就上市公司核数师独立监管框架草案已经展开为期三个月的会员咨询。2015年6月26日，香港政府公布《优化上市实体核数师监管制度》咨询总结。随后，香港政府财经事务及库务局于2015年7月6日就公众咨询的结果和未来路向，向立法会财经事务委员会作出简介，并计划在2016/17年度立法会会期，向立法会提交修订条例草案。但是改革建议一直未能递交立法会。最新消息称，香港政府财经事务及库务局计划于2017年第二季度向立法会提交修订条例草案。

一、香港政府进行审计师监管改革的背景与目的

香港政府提出改革建议主要基于内外两个考虑。第一，是为了解决当前审计师自律监管模式存在的问题和弥补不足。第二，是为了实现审计监管的独立，与国际社会，特别是与欧盟的监管模式相接轨。

首先，在香港当前的自律监管体制下，审计师尽职审查义务履行得不够充分，间接导致越来越多的上市公司造假。而目前数额不大的罚款和公开谴责制度显然不足以对潜在的违规者构成威慑。尽管香港立法会2012年修改《公司条例》，规定失责的核数师或须面对刑事检控，〔2〕在香港，以往失责核数师只须面对民事索偿，但在修例之后，明知或“罔顾后果地”没有披露这些情况的核数师，有机会面对刑事检控，最高可判罚款15万元。但刑事检控的标准仍然较高，且有可能诱发审计师的自保行为，对提高香港审计质量助力不够。

其次，现行的监管制度也不符合上市公司审计师监管工作须由独立于业界的机构监察的国际标准和做法。香港由此未能符合独立审计监管机构国际论坛(International Forum of Independent Audit Regulators，IFIAR) 的成员资格。〔3〕该国际组织在独立审计监管方面具有相当大的影响力。目前，全球共有四十个司法权区域符合欧洲委员会的监管或等效规定，也是独立审计监管机构国际论坛的会员。此外，香港在获认可为具备等效审计师监管制度方面，落后于诸多海外司法管辖区，如：欧洲联盟、英国、美国、加拿大、澳洲及新加坡。

再次，国际货币基金组织2014年发表香港整体金融监管架构的评估结果，也对香港现行的上市公司审计师监管制度缺乏独立性以及纪律处分制度的成效，表示关注并提出了改善建议。

二、香港地区审计师监管体制现状

在香港地区，审计师在确保上市实体财务报告内容的完整性和准确性方面，担当着重要的把关角色。〔1〕根据香港联合交易所(联交所)规定，所有于香港联交所发行上市公司的财务资料，均须由具备专业会计师条例所获委任的专业审计师，依据香港会计准则、国际会计准则或美国公认会计准则所编制，并出具相关意见。如该上市公司以香港联交所为其主要上市地点，其需要以《香港会计则》编列，如该上市公司已在另一证券交易所作主要上市，其应以《国际会计准则编列》，若上市发行人同时在纽约证券交易所或美国全国证券交易商协会自动报价系统全国市场上市，则可依照《美国公认会计原则》编制年度账目。此外，上市公司的年度报告也须经审计师审核。

针对审计师的监管主要由会计师公会和财务汇报局(以下简称财汇局)负责。财汇局是根据《财务汇报局条例》(第555章)成立的独立法定机构，由其成员负责监管财务汇报局的运作，大部分成员为“非执业会计师”。然而，该条例仅赋予财汇局调查上市公司审计师的职能，而其余五项职能是由香港会计师公会负责。根据《专业会计师条例》(第50章)，香港会计师公会被赋予监管审计师及会计师事务所的一般责任。香港会计师公会由其理事会负责监管其运作。香港上市公司审计师违法违规行为也由香港会计师公会审查及处分。

但是，根据《专业会计师条例》组成的理事会，不保证其大部分理事会成员一直是由“非执业会计师”担任。而独立审计监管机构国际论坛会员及欧洲委员会等效资格均要求审计监管机构应独立于业界及由非执业会计师监管。根据欧洲委员会于2013年6月修订的2011/30/EU号决定，之前赋予香港的过渡期已不获延期，故不适用于2012年5月1日或其后开始的财年的审计报告。

三、改革建议下的监管职能划分

1.香港会计师公会的主要职能

(1)设立新的上市公司审计师注册纪录册，而公会将履行注册主任一职。作为注册主任，公会将获赋予相关的注册职能和权力，但须受到财汇局的独立监察。担任注册上市公司的审计师的入门要求将不会有任何实质改变。目前的上市公司审计师以及在现行制度下符合资格成为上市公司审计师的执业单位将在新制度付诸实施后继续符合资格注册成为上市公司审计师。

(2)在财汇局的独立监察下，公会将继续履行其现有的法定职能和行使其权力，制订专业进修规定和专业道德标准及审计和核证准则。

(3)公会定期查核上市实体核数师为上市实体执行审计项目的法定职能和权力，将交由财汇局履行。

2.财汇局的主要职能

(1)财汇局将继续负责就上市实体核数师可能存在的相关不当行为进行独立调查。

(2)财汇局将获赋予纪律处分的权力，包括就纪律个案作出纪律处分决定，以及施加相称纪律处分的权力。新监管制度与香港其他金融监管机构的权力一致。

(3)为确保程序正义，财汇局在行使纪律处分权力时将会受到制衡，并须遵照规定确保聆讯公平公正。这些规定包括：①财汇局必须把其行使纪律处分权力的意向，以书面通知有关受纪律处分的人士，并给予该人合理机会作出陈词;②成立一个由具备审计专业知识成员组成的专家小组，就审计准则的应用、审计专业的相关执业事宜或过往处理类似性质个案的经验，向财汇局就纪律处分个案提供意见;③作出适当安排，确保财汇局的调查或查核人员不会参与纪律处分程序和就纪律处分作出决定;以及④财汇局须就其施以罚款的权力发出指引，并须在行使该项权力时遵循所发出的指引行事。

(4)成立新的独立上诉审裁处，负责聆讯就财汇局纪律处分决定和公会注册决定提出的上诉。任何一方因对独立审裁处的裁定不满，可在上诉法庭批予上诉许可的情况下，就法律问题、事实问题或法律兼事实问题向上诉法庭提出上诉。

(5)财汇局将被赋予法定权力，认可特定已获准在香港上市的海外实体的海外审计师，而现行由证券及期货事务监察委员会和香港交易及结算所有限公司接纳相关审计师的机制将被取代。

在新的监管制度下，财汇局的日常运作及财政安排须独立于政府。该局会以下述的拟议征费安排作为营运经费的来源，而经费将由三方等额负担：(1)向上市公司征费;(2)收取证券交易征费;(3)向注册上市公司审计师征费。

由于维持公众对整体资本市场监管制度的信心与上市公司的利益息息相关，因此在拟议制度下，规定上市公司需负担财汇局的部分经费也是合理的。审计师负责核证上市实体的财务报告，在确保财务资料的可信性方面，肩负重任。由于财务报告内的资料是公众作出投资决定的基础，而这次改革将有助加强对投资者的保障，因此在新制度下，规定投资者需负担财汇局的部分经费也较为合理。这种安排也符合国际通行的一般做法。

四、审计师管制架构

根据新的改革建议，财汇局将由不少于七名由行政长官委任的成员组成，而该局的行政总裁则为当然成员，从而取代时由公会、港交所及证监会各提名一名财汇局成员的委任人选及公司注册处处长是当然成员的安排。这样使得财汇局监管权力更加地集中，在局内又能实现充分的民主和制衡。

考虑到上市公司审计工作的专业性，也为了更好地履行新的监管职能，由行政长官委任的财汇局成员之中，将最少有两人具备审计上市公司财务报告的知识及经验。同时，行政长官会从适合予以委任的人士中委任其余的成员，这些人士须具备会计、财务、银行业、法律、行政或管理方面的经验或本身专业或职业方面的经验。现有的财汇局主席和大部分成员为独立于审计业的人士的要求将予以保留。参考现行的国际标准，改革之后对财汇局成员的人选方面的限制应参考“非执业人士”而不再采用目前的“业外人士”。“非执业人士”被定义为现时或过去三年并非执业会计师或并非任何执业单位的合伙人、董事、代理人或雇员的人。这一改变事实上扩大了组成人员的范围，可让更多具备财务和有关专业知识的人士能成为财汇局的成员，同时使该局能在新制度下更加有效地履行其扩大后的职能。

五、审计师监管工作程序

在监管工作程序方面，新制度将主要对纪律处分制度和独立上诉机制进行改革。如之前所述，改革后的纪律处分制度完全独立于审计业，由财汇局单独行使对审计师纪律处分的权力。为了避免权力过于集中，财汇局还将作出一系列制衡措施。但是，改革建议中并未提及财汇局是否可以将一些权力授予会计师公会或者其他组织。

为了强化监管的独立性和提高透明度，新的监管程序中设立了独立的上诉机制。在该机制下，任何人如果对财汇局作出的纪律处分决定或公会就其作出的注册决定不满，可在收到有关决定通知后21日内，向独立上诉审裁处申请复核，独立上诉审裁处的所有聆讯均须公开进行。有关纪律处分/注册决定在上诉期限届满后才会生效。如果在上诉期间，被处分人提出上诉，处分决定在上诉裁定前不发生效力。独立上诉审裁处应由一名主席及两名成员组成，由行政长官委任。主席须由合资格获委任为高等法院法官的人士担任，而成员则须为非公职人员。这里值得注意的是，21日的上诉期限是固定的，建议中并未指出独立上诉审裁处是否有权在接受申请后延长该期限，对于当事人提出延长期限的何种理由才予以批准也未提及。笔者认为，应当授予独立审裁处延长期限的权力，给予任何一方说明理由的时间。如果可能的话，应当出台相关指引，列出准予延期的理由。

此外，改革后的制度仍对通过法庭途径提起上诉的安排予以保留。任何一方对独立上诉审裁处的裁定不满时，可在上诉法庭批予上诉许可的情况下，就法律问题、事实问题或法律兼事实问题向上诉法庭提出上诉。这一安排实际上对授予司法机关对上诉审裁处的裁定进行司法审查的权力，更进一步对行政机关进行了制衡。同时，给予了上诉法庭很大的空间来决定是否接受上诉，而做出决定是否需要法律依据，需要怎样的法律依据则是一个急需解决的问题。否则，被处分人的“不满”与“不服”仍然得不到合理对待，正义也无法实现。

六、审计师不当行为的惩罚力度

根据改革建议，财汇局可向有关人士施加合理和相称的纪律处分。这些纪律处分包括谴责、罚款、指示受纪律处分人士执行该局所指明的补救行动，命令把受纪律处分人士的姓名或名称从上市公司审计师注册纪录册中永久删除、或在该局所指明的一段时间删除，以及禁止受纪律处分的人士在一段指定时间内申请注册成为上市公司审计师。

根据改革建议，财汇局的罚款上限为1000万元或因该项不当行为而令该上市公司审计师获取的利润金额或避免的损失金额的三倍(以金额较大者为准)，这与香港其他金融监管机构对其受规管人士可处以的最高罚款安排一致。为确保公平和提高透明度，财汇局在厘定罚款水平时，将须按照公平及相称原则考虑每宗个案的情况，并发出指引，载述该局在厘定罚款水平时予以考虑的各种因素。

七、针对改革建议的各方意见反馈

对于审计师监管制度改革，政府和会计师公会的意见一致的，即确实到了必须做出变革的时候，〔1〕公众咨询之前，财经事务及库务局(财库局)局长陈家强表示：“一个完善健全的上市实体核数师监管制度，对香港至为重要。这可保障投资大众的利益，以及加强香港作为国际金融中心和资本市场的地位。政府建议改革现时普遍被视为以自律规管为主的制度。有关举措致力将香港的制度与国际标准看齐，使上市实体核数师监管制度独立于审计业。这不但有利于审计业，亦对香港整体带来益处。”香港会计师公会会长陈锦荣则表示：“就上市公司核数师的监管，引入国际认可的独立制度的事宜，下一步就是进行公众咨询。公会支持香港有需要进行改革，并一直与政府和财务汇报局紧密合作，协助制订咨询方案。”但涉及具体的权责分配，双方一直存在矛盾。矛盾主要体现在财汇局大权独揽后公会失去了话语权。

第一，对于监管权限中最重要的纪律处分权，公会一直希望保留。〔1〕香港会计师公会副会长陈锦荣表示，公会同意审查及调查由独立机构负责，惟不应同时负责作出纪律处分。该会支持将审查及调查行动展开的案件交予独立成立的纪律委员会作裁决及纪律处分。但是，政府表现的非常强势。财汇局主席潘祖明表示，留意到会计界对当局的执法客观性存有疑虑，不过英美等国的做法亦是查核、调查及处分三权集一身，财汇局本身就独立于政府及业界，且被双层上诉机制及程序覆查委员会制衡，认为日后没有不公平问题。在公众咨询总结中，这一点没有任何变化。

第二，提高对违规审计师的处罚力度引发强烈抗议。香港会计师公会认为，框架建议下的罚款为损益的三倍并不恰当，而罚款1000万亦过多。认为声誉受损及民事诉讼对于核数师的打击较罚款更大。而现行制度下的罚款为50万。提高处罚力度可能迫使中小型会计师行离开上市公司审计业务。

第三，对于财汇局的独立监管表示不信任。香港会计师公会一直主张，在维持监管机构独立时，也要确保该组织内部要举办足够有会计经验的人士。

对于会计师公会的反对声，政府采取了打太极的方式，对于改革中的焦点问题并未予理会。公众咨询结束后，财经事务及库务局局长陈家强表示，大部分咨询的响应都支持改革建议……政府已经优化相关建议，包括便利符合资格的核数师注册、为需要在新制度下注册的上市公司核数师“负责人”同他们的法定责任，提供更清晰的定义，以及加强财务汇报局在新制度下行使新监管权力的相关制衡措施。这一表态，完全回避了公会方面的核心主张。

对此，公会方面也一直不依不饶。起初公会方面一直希望政府进行第二次公众咨询，未果。在修改建议提交立法会之前，公会方面仍坚持表达不同主张。香港会计师公会会长张颖娴表示，对于本港上市公司核数师监管立法已经历了数年时间，但当中公会所关注的细节仍然未厘清，包括出资、纪律聆讯权力及罚则等。……独立审计监管机构架构应由业界及非业界人数各占一半组成，以平衡其公平性。议案应在考虑各种因素下，选择最适合的方案。强调会就细节会持续与政府沟通，希望议案细节可回应工会诉求。

八、评析

香港政府此次改革建议的最重要目的是提高审计监管制度的独立性，从而与国际标准接轨。改革方案整体是可行的，也极具建设性。

但是，香港政府此次改革并非是主动求变，很大程度上是为了获得独立审计监管机构国际论坛的会员资格而进行的被动“看齐”。对于审计师独立监管体制的构想显得粗糙而缺乏执行性。

第一，改革建议加强了财汇局的监管权力，以实现独立审计监管。但是独立审计监管的保障机制仍然脆弱。财汇局目前的格局呈现出上层缺乏会计专业人士，而属下各个委员会的成员大部分又都是在会计师公会担任过重要公职的会计界老兵老将。改革建议并没有对独立审计监管作出更具可行性和操作性的规定。此外，大权独揽的财汇局如何能够让内部的权力隔离和制衡机制起作用尚待实践考验。

第二，改革建议针对审计师违法行为的处罚措施简单粗暴。一方面，对于该高额罚款的设定应当明确其目的。如果是为了纠正错误，其实有其他更有效的选择，比如民事诉讼或刑事制裁。如果是为了起到阻吓作用，则应当有更加清晰的判罚指引，明确罚款的适用情形。否则宽泛的适用罚款不仅会对中小型会计师行带来难以承受的偿付压力，而且会计师行有机会将成本转嫁至客户身上，实际处分的效用亦不大，反而对会计行业的长期发展带来负面影响。另一方面，由于审计很多时候涉及专业评估，故不应将《证券及期货条例》照搬进审计监管。

总之，香港审计师的自律监管传统受到行政监管的强烈挤压，加之行业内部的表现不足以令人信服，行政监管模式取代自律监管模式已经成为必然。当然，这一过程还会伴随种种质疑、反复甚至是市场的震荡。

*本文不代表作者所服务机构观点。

**陈彬，法学博士、博士后，深圳证券交易所综合研究所研究员。

***曹晴，湖北盛天网络技术股份有限公司副总裁、董事会秘书。