税制构成的国际借鉴研究

刘逸遥

OECD国家税制以其数据的准确性和透明性，划分标准的明确性和公允性，一直以来都是研究外国税制的最佳资料。本文通过对OECD国家的税制结构和宏观税负变化的简要分析，以期对我国的税制结构乃至当前正在进行的税制改革起到启示作用。

一、OECD国家税制结构分析与借鉴

（一）税目划分

根据OECD国家的公允划分标准，税收收入被划分为所得税、社保费、工薪税、财产税、商品与劳务税（增值税）、其他税、关税七类，与我国相近。有两点值得一提：

一是工薪税近年来所受诟病较多，因其只对工薪阶层征税，并且多为累进税率，其税目设置越来越不能满足税收公平原则，反而挫伤工薪阶层的生产积极性，故在OECD国家中逐步取消。对于我国而言，尽管我国没有特别设置工薪税，但个人所得税中工资薪金所得占比竟达到85%以上，这表明，对于收入较多，劳动价值含量较少的资产所得、个体经营所得，政府并没有给予与其收入相匹配的税收征缴，这也就使得我国的个人所得税流于形式，结构失衡，有失公平，个人所得税正面临“沦为”工薪税的风险，有违分配公平的社会价值取向。目前OECD国家已经开始逐渐摒弃工薪税设置，对我国正在进行的分类与综合相结合的个人所得税改革具有相当的警示和启迪。

二是社保费由于其特定的转移支付性质，在我国财政收入中的地位也不断提高，尽管对社保费在税收收入中应以何种口径统计仍存在争议，但随着我国社会保险体制的完善，征收管理趋于合理优化，社保费必将以正规口径纳入税收收入统计，将社保税作为我国税制结构的一个重要组成部分，可以更好地衡量政府转移支付的能力和水平，从而更加充分地实现税收的经济职能，社保费费改税终是大势所趋。

（二）税收比例

税收比例的划分决定着一国税制的主体特征，也表现着国家对于宏观经济运行的不同理解与不同侧重，根据OECD国家税收比例的不同，分为以下四类：

1.以北美与澳大利亚为代表的大洲国家

这类国家是明显的所得税为主体的税制结构，个人所得税与财产税总和过半。从历史原因来看，北美与澳大利亚都曾为殖民国家，历史较欧洲更短，政治上更加呼吁自由与平等，社会阶级简单甚至是均一。因此，将所得税作为征税主体有利于降低税收成本，较好地平衡公平与效率，对税收的扭曲作用较小。而增值税则略低于其他国家，尤其美国，是世界著名的征收全额流转税的国家，尽管对于增值税的税收扭曲作用仍存在争议，但大洲国家的简化方式不失为一种简单又合理的税制结构。

2.以地中海沿岸的欧洲大陆及英国为代表的老牌资本主义国家

地中海沿岸与英国是资本主义最早的发源地，历史悠久，社会阶级复杂，税收历史演变曲折，也存在一些历史遗留问题，税制改革也不像北美和澳大利亚那样流畅，改变旧体制存在诸多阻碍，并且近年来，欧洲左派政党势力逐步加强，对于社会福利的呼声越来越高，因此综合以上诸多原因，形成了主要以社会公平再分配为导向的税制结构，一方面，缓和欧洲大陆日趋复杂的社会矛盾，另一方面，说明欧洲大陆国家的经济发展趋于健康和完善，经济运行稳定，虽无高增长点，但更加注重百姓福祉。

3.北欧国家

北欧国家一直以来都以高福利著称，但北欧国家在社保税一项上并没有表现出明显的超越欧洲大陆国家的趋势，反而更趋向于所得税与增值税的双主体特征。究其原因，是由于北欧国家对于社会保障转移支付的弹性政策。由于北欧国家相比欧洲中心较为偏远，人口稀少，甚至出现负增长。农业休耕时间长，产业结构较为单一，故无需每年将税收收入拿出一定比例用于社会保障，而是列入单项的社保基金与社保计划，保证税收收入的使用效率。

4.东欧国家及其他发展中国家

这类国家税制结构与我国类似，增值税比例高于所得税，由于社保费主要由所得税征收得来，因此可以认为这些国家实行以增值税为主体的税制结构，发展中国家由于贫富差距大，发展程度低，故税源更多地依赖商品生产和流通环节。但是发展中国家的社保水平非常高，平均水平与发达国家几乎无异，可见社保费支出在财政支出中的重要地位。

（三）经验借鉴

我国属于发展中国家，因此以增值税为主体的税制结构对于把控税源，保证政府财政收入具有重要意义，目前“营改增”已经全面试点展开，增值税“一税独大”的局面短期内很难有所改变。从OECD国家税制中，有两个方面值得我们重视和借鉴。

1.尽量减小增值税占比

“营改增”后，我国增值税占比已超过50%，地方自主筹集财政资金能力弱化，财政状况吃紧，地方财政流于土地财政的现象亟待解决和改变。减小增值税占比有两种方法，即直接减小增值税占比，或扩大其他税收收入占比，稀释增值税收入。前者基本不可能，所以扩大其他收入的方法成为了解决地方财政问题的关键，换言之，需要为地方财政扩大税源，加快完善地方税体系建设。另外值得一提的是，并不能认为中央目前提出的“增值税收入分成”是长久之计，因为增值税征缴税款不存在地域差异，因此将转移支付与增值税挂钩存在逻辑矛盾，无论是根据地方征缴税款的多少分成，亦或是根据贫富程度分成，其结果都不会使各地方的转移支付效应保持均衡，因此还需从根本上调整税制结构，加快地方税改革进程，尽快弥补地方财政的缺口。

2.提高社保费比重

从OECD税制中我们了解到，社保费支出无论是在发展中国家还是在发达国家，均占有较大比例，我国目前社保费占比明显提高，但仍需进一步提高比例，并且完善口径划分，尽快构建起完善成熟的社保体系，同时加快社保费的改革进程。

我国与欧洲大陆国家一样，历史悠久，社会结构复杂，历史遗留问题较多，并且提高社会福利越来越成为百姓的主要诉求。相比大洲国家与北欧国家，欧洲大陆国家对于中国的税制结构有着更多的借鉴意义。

二、宏观税负分析与启示

（一）趋势分析

整体而言，OECD国家的税负水平不约而同地呈现二次函数的特征，且均在2000年前后达到峰值，之后税负水平有所下降，但仍然高于2000年之前水平。2000年后由发展中国家引领了福利经济学的新发展，促使税收在国民经济发展中扮演愈加重要的地位。世界各国越来越意识到完全自由放任的经济发展模式存在弊端，而政府干预经济的最直接最有效的手段就是税收，因此，税收在各国的地位愈加重要，这也造成了各国宏观税负的总体提高。

值得注意的是，2008年前后的经济危机似乎对各国宏观税负影响不大，这似乎也可以说明税收对经济周期的烫平作用不甚明显，至少各国均未在经济低谷期做出明显的增税或减税政策。

（二）数量分析

对世界而言，大洲国家、东欧国家和发展中国家的税收负担较轻，他们所代表的是税收负担的两个极点，大洲国家由于社会结构简单，经济发展已十分完善，固不需要进行大量税收来实现税收职能，税收更多的起到社会再分配体现公平的调节作用。而发展中国家和东欧国家因为经济状况较差，税源有限，矛盾突出，国家不宜征收过高赋税以免造成社会不稳定。而北欧国家和欧洲大陆国家则趋于一致，税收水平高，因其社会问题复杂，福利诉求较高，政府需要保证一定程度的税收收入来解决相关问题。

我国宏观税负如加入社保费，其负担率约为24%，略低于OECD国家水平。但宏观税负要与转移支付情况相结合，宏观税负减去转移支付情况，才是国民“净税负”，且转移支付具有明显的地区差异和性质差异，如果统筹考虑，问题就会相对复杂。但总而言之，我国宏观税负并不高，转移支付水平是关键。

三、基本结论

基于以上分析，可以得出如下结论：在OECD国家中，发达国家以直接税、所得税为主体，宏观税负高，社保费也相应较高，因此可以认为发达国家尽管有着很高的宏观税负，但转移支付非常好地完成了调节贫富差距，促进社会公平，提高国民福利水平的作用，因此“净税负”较低，国民“税痛”较轻。而发展中国家和东欧国家则以间接税为主体，因此税收收入较少，税收的转移支付职能完成情况较差，尽管税负不高，但税收收入的使用效率较低，再加之诸多社会因素，使得国民具有较强的“税痛”。故而在我国税制改革中，不断提高直接税所占比重是基本方向，同时要加强对资产所得、经营所得的征税力度，维护社会公平。此外要提高社保税比例，使转移支付更加具有效率。由于经济发展与税制结构相互作用，互为表里，不能因为盲目追求与发达国家税收指标上的相同而进行不切实际的税制改革。税制改革仍应当从实际出发，实事求是，与我国的经济发展相适应，逐步建立成熟的税制体系，让税收更好的为国民经济服务。

（作者单位：中央财经大学财税学院）

责任编辑：代建明