旅游资源的会计资产确认探讨

王怡 张雪 郭瑾 商洛学院经济与管理学院

旅游资源的会计资产确认探讨

王怡 张雪 郭瑾 商洛学院经济与管理学院

旅游资源是人类珍贵的自然与文化遗产。目前，我国旅游资源在产权界定方面存在着一些问题，旅游企业产权明晰问题已经逐渐被社会所认同，但仍没有得到应有的重视。束缚了对旅游资源的合理利用，阻碍了旅游业的进一步发展。从会计层面来分析，对照资产属性与旅游资源特征，旅游资源具备资产属性，应确认为资产，但因其特殊性，在账务上要特别处理。只有这样，才符合会计的客观真实性原则，更加准确地反映公司资产的真实价值。

旅游资源；资产；确认；

引言

旅游业作为第三产业，近年来成为新的经济增长点，已成为许多地区的优先发展产业甚至支柱产业，旅游业面临着前所未有的发展机会。我国现有的旅游景点景区绝大部分依托公共旅游资源而建立，公司的主营业务收入中很大一部分由景区门票收入构成，且景区索道、宾馆、饭店等收益也依托景区资源。然而几家旅游上市公司的财务报表里，为公司带来丰厚利润的资源性资产却没有任何列示。为此，只有将旅游资源确认为一项会计资产，才符合会计的客观真实性原则，公司资产的真实价值才能准确被反映。

一、旅游资源的界定与特征

（一）旅游资源的界定

瑞士学者亨泽克拉夫1942年提出旅游的艾斯特（AIEST）定义，旅游指非定居者的旅行和短暂交流而引起的现象和关系的总和。所谓旅游资源（Tourist Resources）就是导致人们离开日常居住地到特定地域，并且具有满足特定需求效用的自然和人文要素的总称。《旅游规划通则》中指出：凡是能够对旅游者产生吸引力，可以为旅游业开发利用，并可产生经济效益、社会效益和环境效益的各种事物和因素，都称为旅游资源［2］。此概念将人工创造物（如主题公园等）此类由企业按市场运行规律投资建设的物品排除，因为人工创造物这部分资源投资主体鲜明，其所有权不需质疑。该类资产在为公司带来效益的同时，也必然存在着折旧，其会计确认、计量、记录有章可循，因而属于固定资产类旅游资源，只需根据其投资额度，遵循会计准则即可纳入资产账户。而文中论及的旅游资源是天然赋存或历史遗存的，其形成一开始并非以旅游为直接目的［3］。

（二）旅游资源的特征

1.旅游资源是资源性资产

经济学中，能够带来收益的东西，称为资产。旅游企业通过对天然的或经过劳动投入的自然资源的运用能够在未来获取经济利益。可见旅游资源具备资产的特性。

2.旅游资源具有不可分割性与非排他性

旅游资源不能像一般的商品那样分割为单位进行销售，旅游资源的消费是在保持资源完整性的前提下由众多的旅游者共同享受，因而具有不可分割性。在一定的容量内，增加一个旅游者的游览消费，也不会影响其他旅游者的同时游览，因而旅游资源也具有非排他性。

3.旅游资源具有不可转移性

旅游者消费游览，购买的是游览资源的观赏权而不是所有权，因而旅游资源所有权具有不可转移性。同时，旅游资源固定在一个地方，具有地理位置的不可移动性。

4.旅游资源具有稀缺性

旅游资源是一种优质的、不常有的、不是每时每地都存在的资源，因而具有稀缺性。

二、旅游资源的会计资产判别

（一）资产的会计表述

资产是最基本的会计要素之一，资产是指过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

《国际会计准则委员会关于编制和提供财务报表的框架》中表明：“资产是企业由于过去的事项而控制的可望向企业流入未来经济利益的资源。”资产中包括的以后的经济利益能够以许许多多种形式流入企业，这种潜力不仅能够转变为现金等价物或者现金的形式，以及减少现金流出的形式，也可以是生产性的，同时是企业经营活动的一个重要组成部分。除此之外，企业的资产也可以源自于以前的事项或交易，但所有权和实物形态并不是必须的［4］。

《论财务会计的概念》第五辑《财务报表的各种要素》中提出：“资产是未来的不确定的经济利益，他是特定个体从已经发生的事项或交易中所取得或加以控制的。”即资产具有三个关键的特征：一是特定个体能够借助它获得收益，且这种能力是排他性的；二是它包含着的未来利益，即它本身或和其他资产结合，未来能直接或间接地发生现金净流入；三是使个体有权取得或控制利益的事项或交易业已经发生［5］。

会计学上对资产的定义会受到会计原则和基本假设的限制。《企业会计准则》中定义资产为：“资产就是由企业控制或者占有的曾经的事项或交易形成的，预期会给企业带来收入的资源［6］。”

综上所述。首先，所有权特点：资产就是由一些特定企业所控制或者拥有的财产，该项资产是否可以视为实体经济的资产，最主要是看它能不能有对这个资产的支配权利的自主性；其次，最根本特点是：作为一种经济财产的资产，企业可以凭借对它的使用而取得某些经济利益；再次，资产是由过去的交易或事项形成的，可以货币尺度等对其进行计量；最后，在存在形态上：资产既可以为有形物质，也可以为无形权利。简而言之，资产应具备可收益性，即预期能带来经济利益，可控制性、已发生性和可计量性等特征。

（二）旅游资源的资产特性

1.旅游资源预期能带来经济利益

随着社会经济的发展，人们对生活质量要求逐渐提高，旅游需求日益扩大，旅游资源是一种稀缺的、具有优质使用价值的资源，它的开发利用可以带来巨额经济收益。除门票收入带来大量的现金净流入外，景区饭店、宾馆、索道的收益也依附景区资源。倘若将公司与旅游资源分开，其经营难以维持。由此可见，旅游资源会给企业带来经济利益，符合资产的可收益性特征。

2.旅游资源被企业控制

从法律层面讲，旅游资源虽归国家所有，但由于经营权出租、转让，旅游经营性企业的上市等现象，造成所有权与经营权的实际分离。所有权已被虚置，旅游资源本质上由企业控制，参与企业经营性活动。旅游资源在法律上归国家所有，公司不拥有所有权，但是在合同期限内公司可对该旅游资源有使用权并加以控制。由此可见，旅游资源符合资产的可控制性特征。

3.旅游资源具有已发生性

旅游资源业已经存在，虽然有政策上的限制，但在地方政府严格财政限制下，旅游资源这个行业已开始涉足产权交易，以委托经营和经营租赁方式在转让旅游点的经营权。当企业拥有了旅游景区经营权，也就能够履行旅游资源控制权并以此获得以后产生的经济利益。由此可见，旅游资源符合资产的已发生性特征。

4.旅游资源具有可计量性

旅游资源表现形式多种多样，虽然它的形成大不相同，但我们能够从某一特定的角度出发，运用某种特定的方式来记录其变化的量。所以，旅游资源具有可计量性。

综上所述，从会计层面上进行分析，旅游资源完全满足资产的四个特征，相应的旅游资源应该被确认为企业的资产项目，这既是理论的需要，更是实践所必须。

三、旅游资源资产会计处理的注意事项

（一）初始确认

旅游资源的初始确认时间非常重要。出于谨慎性原则，为了防止部分企业旅游资源资产出现虚增现象，当一个企业持续好几个会计年度获得比同行业平均水平要高的超额收益时，才是确认旅游资源资产的合理时间。此时应该向专门资产评估机构提出评估申请，由评估机构在企业近期正常收益水平的基础上，根据企业目前的实际情况，组织相关专业人员，挑选合适方法，合理评估企业未来能够实现的超额收益水平和所属期间出具评估意见书，作为企业当期确认旅游资源的依据。但是，受到一些主观及客观因素的影响，很难对一个持续经营企业未来的收益做出客观的分析与判断，同样基于谨慎性原则，企业预期能够实现超额收益的年限不宜超过10年。

（二）后续计量

旅游资源是一种非常特殊的有形资产。首先，旅游资源各具特色，替代性非常小，价值稀缺，且不会因为收益的产生而耗费，它的开发利用可以带来巨额经济收益。因而不宜将旅游资源按照费用化处理，而应对资产进行期末减值测试的办法处理。其次，旅游资源客观上存在着不确定性，因而需要定期由评估机构对旅游资源重新进行价值评估，根据评估结果调增或调减其账面价值，真实反映其实际价值。第三，旅游资源价值应既包含有形的资源资产价值又包含无形的生态价值。而生态价值的鉴别、量化和货币计量又是一个难题。

（三）会计处理和披露

会计报表是企业管理当局和其他人员直观深入了解企业的窗口，为了防止企业利用旅游资源资产掩饰资产负债报表及调节利润，为了会计报表能够反映企业旅游资源的真正权益和价值，基于旅游资源资产的特征，建议单独设立“旅游资源权益”及“旅游资源资产”科目，并且在报表附注中详细做以说明。这样从股东的角度看，因为旅游资源属于企业价值的一部分，股东可以通过转让企业股权来实现其自身价值，从投资者、政府等角度看，可以更加准确了解企业经营状况。

四、结论与展望

随着社会经济的发展，我国旅游资源产权制度也必将发生深刻的变革。旅游业有着一、二产业无法达到的力度和广度，旅游资源旅游业的内在发展因素，其核心价值意义难以被别人模仿，核心竞争力不言而喻，对旅游资源进行会计资产确认是明晰旅游资源产权、真实反映旅游公司价值，规范旅游市场的要求。唯有如此，才能避免“共有地的悲剧”，明确旅游企业的责任与义务，调动企业的积极性，实现资源利用与保护的并重。真正发展旅游资源的核心竞争力。在产权明确这一块，遵循科斯定理，根据我国特色，可以从以下方面逐步规范。

第一，理顺旅游资源管理体制，建立旅游资源产权市场交易制度。目前旅游企业对旅游资源支付一定费用获得使用权的制度是在政府插手下的使用权的交易，只是政府出让的某种获利的可能性。所以将旅游资源确认为资产，明确界定了旅游资源所有权与旅游资源的权属，这样就能够有效地防止资源产权和行政权的粘连，杜绝寻租与设租行为的发生，充分发挥产权的激励功能。另外，目前我国的法律制度明令规定禁止对自然资源的自由市场交易，旅游资源作为自然资源也不例外。为了适应市场经济的发展，从产权制度变迁的内在要求看，必须建立起旅游资源产权的市场交易制度。从外部环境上促进旅游企业、旅游业的健康可持续发展。

第二，整合企业的各项资源，科学合理开发。旅游资源确认为资产后，核心性要求就需要旅游企业在经营过程中，不断地对旅游资源进行科学的保护与开发，在进行企业内部控制时注意各种指标，保持企业的核心竞争力，如此企业才能在竞争中获得优势地位。

［1］ 胡 永.旅游企业财务会计管理之我见［J］.浙江统计，2008（08）：38.

［2］ 高畅.浅谈自然旅游资源资产的会计处理［J］.现代营销，2012（11）：334.

［3］ 陈再明.旅游资源的会计核算探索—基于旅游企业实施新准则的创新视角［J］.财会学习，2011（6）31—33.

［4］ 孟 遍.浅谈资产的确认与计量［J］.科技资讯，2008（31）：158.

［5］ 朱宇.企业自然资源资产的确认和计量问题探讨［J］.新疆财经，2008（03）：52-54.

［6］ 郝立红.会计要素确认标准探微［J］.财会月刊（A会计），2004（06）：07-08.

王 （1978-），女，陕西商州人，副教授，硕士。研究方向： 旅游经济学。

张雪（1981-），女，河北邯郸人，讲师，研究方向：旅游经济学。

郭 （1978-），男，陕西商洛人，讲师，硕士。研究方向：政治经济学。

陕西省软科学研究计划项目（2015KRM016）：“丝绸之路经济带”战略思考下丹江口库区生态旅游开发研究；陕西省社会科学基金项目（2015D041）：丹江口库区及上游地区生态与旅游产业融合发展关联度研究；商洛学院科学与技术研究基金项目（15SKY-FWDF009）：低碳视野下的商洛市生态旅游发展战略研究。】