行政事业单位内部控制影响因素研究

史 戈

(长安大学经济与管理学院，陕西 西安 710064)

1 《行政事业单位内部控制规范》出台的背景和意义

随着全面深化改革和依法治国的不断深入，我国越来越重视行政事业单位对国家经济所带来的影响，在今年十八届五中全会上再次指出要通过深化行政管理体制改革、进一步转变政府职能、全改进作风长效机制来为经济社会发展提供一个健全的行政保障。2014年1月《行政事业单位内部控制规范(试行)》出台并实施后，我国行政事业单位内部管理水平有了明显的加强。由此可见，规范行政事业单位内部控制的意义在于推动了我国政治经济体制的改革，有利于完善我国社会主义市场经济体制，规范了行政事业单位各业务层面的内部控制机制，加强了各单位层面的内部控制建设，防范行政事业单位发生重大经济事件的风险隐患。因此，如何将行政事业单位尚未成熟的内部控制规范化、完善化是当前学者们研究及实践的重要课题。

2 行政事业单位与企业内部控制的差异

《企业内部控制基本规范》对制定《行政事业单位内部控制基本规范(试行)》具有一定的借鉴意义，但对比两文件仍存在较大的差异。通过对比行两者差异，可以总结行政事业单位具有的特殊性质。

2.1 内部控制目标不同

对比两规范性文件可知，企业内部控制目标在于“提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”，而行政事业单位内部控制目标在于“有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果”。陈菡、陈爱华指出内部控制目标是管理目标的具体化，任何单位的内部控制目标都需要与其经营管理目标相一致。所以行政事业单位与企业的不同点是其经营目标不同。企业管理目的主要是利润最大化，因此对其管理的要求就是提高经营效率和效果。而行政事业单位其重点在于如何通过有效的管理让外部社会经济、教育、政治等各方面发展运转得井井有条，因此对其管理质量评价的指标在于公共管理的效率和效果。

除此之外，两者之间另一个不同点在于受托责任履行的自觉性不同。企业管理者受托于股东，由于一方面企业的治理结构完整，股东、监事、董事之间形成一个良好的监督体系，另一方面利润最大化的管理目标使管理者尽可能多地创造利润，而利润的多少对管理者来说也有一定的涉己性，所以管理者对这种受托责任的履行较为负责。而公共受托责任源于公民对于公共资源的所有权与政府受托经营管理权的分离，政府受托管理公共资源，对资源所负有职责，其受托履行的自觉性较差，这是因为缺乏完善的内部治理结构，并且其管理人员的薪酬不可能和单位经营情况挂钩，从而容易产生舞弊腐败行为，所以对于行政事业单位管理的目标也在于“有效防范舞弊和预防腐败”。

2.2 内部控制原则不同

企业内部控制对要遵循的内部控制原则概括为“全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则和成本效益原则”，而行政事业单位内部控制并没有提及成本效益原则。成本效益原则能够保证采用合理成本获得某一预期收益，对于行政事业单位来说，更应该考虑的是效益，即如何给公众提供更好的福利。国家不可能因为高成本而不建立公共设施不进行各种补贴保障，所以行政事业单位在遵循原则上，可以理解为应遵循“公众效益原则”而非“成本效益原则”。

2.3 内部控制框架不同

《企业内部控制基本规范》按照内部控制五要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督来分别进行设计和实施，而《行政事业单位内部控制规范》是从单位层面和业务层面来进行对内部控制的设计。这是因为企业和行政事业单位经营管理的方法和能够进行内控的范围不同。企业在经营管理中对于各种部门在组织活动的流程性并没有很高的要求，所以可以按照内部控制要素来进行对不同部门管理中内容的规范。而行政事业单位按照职能类别设置部门和层级，传达指令“自上而下”，汇报工作“自下而上”通常按照“预算—执行—评价”的流程进行设计和组织，所以在内部控制的设计上更应该注重层级与层级之间的联系。

同时行政事业单位也只能对经济活动方面进行内部控制，因此只能规定在预算业务、收支业务、政府采购业务、资产控制、建设项目、合同管理等经济业务层面上进行一定的内部控制，不可能进行全面管理，否则可能会导致各制度或规范之间的内容形成矛盾。

3 行政事业单位内部控制的影响因素

从上述分析可以看出，行政事业单位与企业相比，其经营目标、受托责任履行程度、遵循原则、内部管理方法和能够进行内控的范围都有所不同，这种性质上的特殊性导致其与企业在内部控制影响因素的内容上有着根本性的区别。因此，有针对性的研究行政事业单位内部控制的影响因素就显得十分必要。

3.1 外部因素

3.1.1 政府审计

唐大鹏、李怡等人将现代政府审计定义为政府审计机关对各级政府和事业单位为代表的国家管理者履行公共受托责任的情况进行独立的监督与评价，以发现和纠正问题为手段的监督方法。它与行政事业单位内部控制相互作用又相互独立，是国家治理体系中的两个重要工具。政府审计可以再次审查出内部控制失效的地方，可以提高行政事业单位的内部控制管理水平。因此，政府审计履行着对行政事业单位内部控制的外部监督职能，它对完善内部控制，提升内部控制有效性有一定的促进和推动作用。

3.1.2 国库集中收付制度

2014年召开的十八届三中全会明确了深化财税体制改革的主要任务，建立现代财政制度是促进我国经济社会发展的必要措施。近年来，以国库集中收付为主要内容的财政管理制度改革正在逐步深入，这对我国行政事业单位内部控制在一定意义上也有着提升的作用。一方面，国库集中收付制度加强了对预算资金的监督和管理，杜绝了重复开设账户、上级单位资金扣押的腐败现象，同时政府预算部门可以根据各单位资金的使用时间，按时合理拨付资金，从而消除这种资金沉淀现象。另一方面，国库集中收付制度提代替了原来的财政国库资金分散支付体制，将资金直接从集中支付专户支付给各基层单位，提高了效率。所以国库集中收付制度的建立可以让行政事业单位内部控制的重点由资金使用过程转移到预算的申报和执行，对内部控制有一定的辅助和完善作用。

3.2 内部因素

3.2.1 内部审计的独立性

内部审计是行政事业单位内部建立的一套独立于其他部门的审计监督机制，内部审计及其独立性是影响内部控制有效性的重要因素。这是因为，首先内部审计能够使各单位、部门的管理职能加强，在建立良好的秩序方面发挥着重要作用；然后内部审计人员独立于业务部门，可以让他们从全局出发，客观地为改进内部控制提供建设性意见，及时建议管理部门采取措施控制风险；最后内部审计和内部控制其实是同时产生的，宏观因素中政府审计仅仅是一种事后检查，只能对已经发生的结果进行总结和纠正，而内部审计除了事后检查还包括事前、事中的监督，从而可以时刻纠正内部控制中存在的差错，所以说没有内部审计的评价监督，就无法形成有效的内部控制。

3.2.2 内部控制流程设计的规范性

《行政事业单位内部控制规范》仅仅对单位层面和业务层面中一些重要岗位以及内部决策等方面进行了一个总括的说明，因此各行政事业单位对该规范的解读以及对内控流程设计的规范性会直接导致内部控制实施的有效性。2014年张庆龙教授进行了全国大范围的问卷调查研究，最终编制成《2014中国行政事业单位内部控制执行情况调查报告》。以业务层面内部控制中的预算业务控制为例，经过调查预算制度中存在的最主要问题，如预算指标确定方法不够科学合理，预算口径不够全面，预算指标偏差等，因此可以看出在实际实行内控措施时仍然会有规范中没有出现的问题制约着内部控制实施的有效性，所以只有真正在实践中将内控流程规范化，管理人员将规范解读到位，才能保证内部控制实施的有效。

3.2.3 管理人员对内部控制的重视程度

与企业不同，行政事业单位不会因为内部控制的缺失就导致管理人员或其单位部门内部产生严重的经济损失，但一个强有效的内部控制却可以为社会带来更大的经济效益。因此，管理人员对内部控制的重视程度会影响内部控制在行政事业单位内部的实施效果。正如前面所言，受托责任履行的自觉性差是行政事业单位管理人员的通病，因此就要对单位的业务管理流程进行梳理、优化甚至重新设计，对单位内部权利和责任进行重新分配，如果管理人员没有改变这种思想，没有其支持，那么内部控制就不会行之有效。

3.2.4 信息内部公开程度和信息反馈机制的健全性

最能够有效控制行政事业单位管理标准化，提高工作透明度和工作效率的方法就是利用信息内部公开控制手段。信息内部公开程度越大，受到公众监督程度越大，才可以说明内部控制可靠程度越高。公众监督是除国家审计和内部审计外另一种间接有效监督企业内部控制实施情况的方法。另一方面，行政事业单位信息反馈机制是否建立也对内部控制有效性有一定的影响，职工或公众有渠道向负责领导汇报或者内控工作人员汇报，才能进一步完善内部控制实施机制。

4 总结

本文通过分析行政事业单位和企业内部控制基本规范的不同之处，得出行政事业单位具有的特殊性质，进而研究影响行政事业单位内部控制的影响因素主要有：政府审计这一外部监督作用、国库集中收付制度的推行、内部审计的独立性、内部控制流程设计的规范性、管理人员对内部控制的重视程度、信息内部公开程度和信息反馈机制的健全性这几个方面。通过对影响因素的研究，进而可以从如何优化影响因素的角度来优化行政事业单位内部控制实施。

[1] 陈菡，陈爱华.行政事业单位与企业内部控制规范：差异分析——基于COSO内部控制整合框架视角[J].生产力研究，2013，(10)：178-181.

[3] 张庆龙.公共受托责任、政府治理与政府部门内部控制[J].中国内部审计，2012，(01)：51-55.

[3] 程雁蓉，杨晴.行政事业单位与企业内部控制规范：差异分析及政策建议[J].市场论坛，2014，(11)：22-24.

[4] 唐大鹏，李怡，周智朗等.政府审计与行政事业单位内部控制共建国家治理体系[J].管理现代化，2015，(03)：123-126.

[5] 张庆龙，马雯.中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书(一)[J].会计之友，2015，(13)：6-11.