电子商务跨境反避税探究

马 伟 余 菁 程 平（苏州工业园区地方税务局 江苏 苏州 215028）

电子商务跨境反避税探究

马 伟 余 菁 程 平（苏州工业园区地方税务局 江苏 苏州 215028）

内容提要：经过二十年发展，电子商务已在全球形成1.4万亿美元的市场规模，创造了一个几乎无国界的世界，极大地挑战了现有税收制度和征管体系。2013年，应二十国集团（G20）委托，OECD启动税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，并于2014年和2015年分两批发布BEPS项目15项产出结果，其中第1项行动成果即为《关于数字经济面临的税收挑战的报告》。本文重点研究了电子商务跨境避税的典型构架、成因以及税收协定的适用局限性和主要冲突，并在此基础上比较分析了目前电子商务反避税解决方案的适用性和局限性，最后对我国在电子商务反避税领域实施BEPS行动计划提出建议。

电子商务 反避税 税基侵蚀和利润转移

一、电子商务商业模式发展及其对税收的影响

1996年IBM首次提出电子商务（E-Commence）的概念，其后电子商务领域不断扩展，被OECD信息指标工会（Indicators for the Information Society）定义为“通过专为接收或下订单目的而设计的方法，使用计算机网络销售或购买商品或服务。”电子商务的运作模式创造了一个几乎无国界的世界，主要有B2B、B2C和C2C三种商业模式，企业通过出售数据、广告服务、商品销售、出售业务等实现数据价值货币化，在全球已形成1.4万亿美元的市场规模。①OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告。电子商务所具有的流动性、数据依赖、网络效应、多层面的商业模式扩展、垄断或寡头垄断倾向以及多变性②OECD.《BEPS行动计划》第1项行动计划：关于数字经济面临的税收挑战的报告［EB/OL］. www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm，2014.的特性，使得企业内部、企业与企业间的沟通更加便利，企业集中管理全球业务的能力日益增强。信息和通讯技术（ICT）的运用更易于企业把业务功能集中在全球业务模式上，生产的各个环节得以分布在不同国家，通过独立或关联的供应商实施，企业可以自由选择生产活动地点和资产部署地点。电子商务上述特点对税收管理产生了前所未有的影响，因为现有征税门槛都是基于纳税实体存在，且要确保来源国具有相应的管理能力对非居民实施征税权而实施的。在直接税方面，电子商务对实体存在的依赖度不断降低，对现有的联结度规则的适用性提出挑战；企业利用ICT对信息进行跨境收集利用，也带来了通过电子商务衍生数据所创造的价值如何分配，税务如何定性等一系列问题；对收入合理定性也产生了诸多不确定性，上述方面的影响涉及现行国际税收框架能否适应电子商务所带来的变化以及来源国与居民国征税权重新划分问题。此外，电子商务对增值税（VAT）税制和征收也带来挑战，特别是B2C模式下对消费者所在地征税问题目前没有法律框架支持等。限于篇幅，本文重点研究电子商务对直接税的影响。

二、电子商务跨境避税的典型构架

（一）规避常设机构认定的构架

对营业利润征税的有关协定条款，主要是基于对常设机构的判定和常设机构例外条款的适用。《OECD税收协定范本及注释》（以下简称“范本注释”）第5条注释解读了“固定营业场所”①根据《OECD税收协定范本及注释》第5条注释，营业场所必须是“固定的”，即它必须建立在某确定的地点，并具有一定程度的永久性。；也区分了网站以及用于存储和运行网站的服务器，认为需要将在某场所设立的、在特定条件下构成常设机构的电脑设备与在该设备上使用或存储的数据软件区分开，认为处于特定场所的计算机设备只有满足了固定性要求后才能构成常设机构。然而电子商务的特点恰恰能规避常设机构的认定要求。

1.规避固定性要求。

根据范本注释，要将服务器构成固定营业场所，需要将其放置在某特定场所达到足够时间，才能满足《OECD税收协定范本》（以下简称“范本”）第1款的固定性要求。电子商务领域所使用的设备往往是不固定的，即使被视为固定，也可以被轻易地移往其他场所。这样在绝大多数情况下，均不构成常设机构。电子商务企业往往可以通过缩短服务器在某处停留的时间使之低于范本所规定的最低时限，或者扩大通过服务器支撑的网站开展经营活动的地理区域，避免将服务器认定为常设机构从而避免在来源国纳税。

此外，根据范本注释第5条第1款的一般原则，固定营业场所仅限于所发生的人工活动。②根据《OECD税收协定范本及注释》第5条注释，该企业通过该固定营业场所进行营业活动，通常指以某种方式依附该企业的人（工作人员）在固定场所所在国进行该企业的营业。如果营业活动使用自动化设备，包括电子商务、输油管道、电缆和类似设备，以及对这些设备的安装与维护，不构成常设机构。因此，自动化设备的组合操作和进行准备性或辅助性活动均不构成常设机构。基于此判定规则，电子商务企业可在一国不设常设机构而从事大量商业交易，因为商业交易活动可以自动化操作并通过设在不同地方的数个服务器完成，这样就可以轻松地将税收转移到低税负地或避税地。

2. 适用例外条款。

如果在一国的特定场所通过计算机设备进行的电子商务活动仅限于范本第5条第4款所述的准备性和辅助性活动范围，不能认为构成常设机构，但如果在同一场所进行的各种准备性或辅助性活动结合后，该场所的全部活动不能再被视为辅助或准备性质。为避免这样的税务结果，纳税人往往通过分立功能，将其分散到不同场所，从而实现认定为属于准备性或辅助性活动范围的目的。

3. 规避独立代理人。

范本第5条第5、6款规定：常设机构不仅指有关国家有显著的实体存在，还指非居民通过独立代理人在有关国家营业。作为“常设机构”的补充条款，即缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，则该企业在缔约国另一方设有常设机构。由于互联网服务提供商（ISP）无权并且不会经常以电子商务企业名义签订合同，因此不构成网站所属企业的代理人。同时，用于营业的网站不是范本第3条所定义的“人”，因此，同样不能将网站认定为独立代理人。这样，电子商务企业完全可以通过一定的商业构架，借助网站完成订立合同行为，从而规避被认定为常设机构。

（二）重新分配功能、资产和风险的构架

跨国企业通过转让定价和利润转移避税，在电子商务领域表现尤为突出。按照全球公式法，企业在多个国家营业的总利润应当按照公式分配给各个国家，这一公式考虑功能、营业额、薪资、经营资产、风险等综合因素。根据独立交易原则分配利润，是以该企业各部门所承担的功能为基础的，而不是以客户和网站之间的经济活动为基础的，电子商务企业往往通过合约转移无形资产或相关权利以及无形资产所具有的法定所有权权属关系，来证明其向承担风险的实体分配大量收入的合理性，而这些实体几乎没有任何实质性商业活动。与此同时，声称集团内其他实体从合同的角度完全与风险隔绝，而另一家低税地的关联企业却承担所有风险。这样低税地的关联企业向其他低风险实体支付费用后，就可以保留该集团内全部剩余收益。另外，在判定税基和适用的公式方面，目前在国家间尚未达成普遍一致，虽然在转让定价领域，美国已有大量实践，OECD也有所发展，但地区间的差异仍然存在，这些都给跨境避税创造了空间和可能。

（三）滥用受控外国企业（CFC）规则的构架

通过分配功能、资产和风险来降低税负的构架也常被用于降低集团在母公司居民国的税负。通过合同将无形资产之类的可移动资产的风险和法定所有权人为划分给低税率国家的集团成员，从而实现将剩余利润归属于法定所有人。如果母公司居民国有CFC规则，能够减少利润从来源国转移至低税国的动机。但事实上，源自远程供应数字化产品和服务的所得通常都不纳入CFC规则，电子商务企业往往将关键无形资产放置于CFC，再利用无形资产销售产品和服务，由于这些销售完全不需要通过CFC所在国进行经营，导致电子商务企业在CFC管辖地可以少缴甚至不缴税款。

三、 电子商务反避税的解决方案

税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划第1项行动成果就是《关于数字经济面临的税收挑战的报告》。报告指出，数字经济是ICT所带来的转型过程产物，ICT的革新使得各个经济领域不断优化商业流程和创新。数字经济日益成为经济本身，需要关注其特征，以及这些特征所带来的税收挑战及对应的BEPS影响。报告提出了一系列应对措施，包括修订常设机构例外条款、修改常设机构的判定规则、对特定数字化交易开征预提税、引入“引力准则”等。一些举措，如修改转让定价指引将立即适用，还有一些举措需要相应修改国内法，如与CFC规则和利息抵扣相关的举措，而BEPS行动计划2（消除混合错配安排的效应）、行动计划6（防止滥用税收协定）、行动计划7（防止人为规避常设机构的构成）和行动计划14（创建更有效地争端解决机制）还会涉及对OECD协定范本的修订。目前，业界、学界讨论较多的解决方案如下：

（一）引入“显著经济存在”全新联结度概念

据此解决方案，如果非居民企业在某国具有“显著经济存在”，即根据相关因素可以证明该非居民企业通过相关技术或其他自动化工具与该国的经济发生了有意义且具实质性的相互影响，则该非居民企业在该国存在应纳税实体。一般而言，从一个国家持续地产生收入，可被视为一个最清晰的潜在指标（之一）以表明显著经济存在的事实。在判定“显著经济存在”时需考虑两个因素：1.交易范围，即将企业通过数字平台与一国用户进行数字化交易所获取的全部收入考虑在内；2.起征点的界定，即对集团层面设置一个足够高的阈值，与该国市场规模结合，以降低纳税人税务不确定性。该方案的缺陷是，起征点的适用取决于该管辖权对非居民远程销售的识别能力，税务主管当局需要确定商业活动的时间规模、远程销售方以及客户所在的国家，受信息不对称和远程交易等因素影响，实际操作难度较大。

（二）对电子商务所得按被动所得征收预提税

据此解决方案，一国居民向非居民供应商在线购买商品或服务，对其支付的费用征收预提税。在B2B的商业模式下，来源国居民能够履行扣缴义务，但是B2C商业模式下，个人消费者完全没有经验和能力申报纳税，同时面对如此面广量大的消费者，税务机关的征税成本和征收能力也将受到极大挑战。即使是通过付款处理中介进行扣缴，由于付款处理中介无法掌握交易性质信息，无法确定纳税义务时间和应扣缴税款，从而造成了更大的税收筹划空间。此外，预提所得税对总支付款项征税，没有考虑营业费用，或将导致过度征税。

（三）电子商务活动引入“引力条款”

修改范本第7条第1款，添加一条为应对电子商务运作而设立的“引力条款”①引力条款也叫引力原则，据此原则，一国可对在该国设有常设机构的外国企业来源于该国的所得征税，而无论这些所得是通过该常设机构获得，还是仅在经济上与该常设机构有联系。该原则还可用于资本课税。OECD税收协定范本反对适用该原则，实际应用也较少。但有些国家已有限制的适用该原则。联合国范本赞成此原则，规定：如果外国企业在常设机构所在国销售的商品或货物与常设机构本身销售的相同或类似；或者所开展的营业活动与常设机构开展的相同或类似，即使其所取得的所得并未通过常设机构，常设机构所在国仍有权征税。，目的是确保一个国家可以就企业通过网站在该国进行销售获取的利润征税，如同该国对企业设在该国的常设机构销售货物征税一样。这样一来，来源国将拥有更广泛的征税权。但是，纳税人可通过关闭常设机构或将常设机构转为子公司来逃避适用“引力条款”。此方案将会导致企业仅仅通过网站来开展业务，并且会使保留常设机构的企业遭受不公平待遇。而且，税务当局将不得不去查明在该国领土上设有常设机构的外国企业是否还通过网站从事业务，以及通过网站电子营销的产品是否与该常设机构实体化销售的产品属于同一种或类似的性质。

（四）修改常设机构定义及其例外条款

传统商业模式下被定性为准备或辅助性的活动，在电子商务的多层次商业模式下已经成为核心功能活动。这使得市场所在国征税不足，也给予纳税人在所得来源国和居民国权衡税负的筹划空间。为了确保利润在执行核心活动的所在地征税，OECD工作小组同意修改范本第5条第4款，以确保常设机构例外条款仅限于在活动只具有“准备和辅助性”特征时才适用。此外，还引入了新的反分割条款，以确保关联企业间人为分割经营活动的方式不能适用常设机构例外条款获益。同时，对范本第5条第5款和第6条第5款的常设机构定义进行了修改，以针对跨国集团公司人为选定集团内某一公司作为货物或服务销售合同签署方的虚假安排，令该公司成为法律上有效的合约销售主体。

（五）引入“虚拟常设机构”判定规则

常设机构原先关于固定营业场所得要求极大地限制了来源国对电子商务的征税权，违背了“经济忠诚”理念。此方案主张对电子商务来源地征税时适用常设机构应降低要求，即使非居民企业在来源国不存在有形的固定营业场所或设施，只要利用互联网、数字技术和电子手段，在来源国持续进行实质性的营业活动，与来源国产生紧密有效的经济联系，即可以认定其在来源国设有“虚拟常设机构”，由此产生的营业所得应由来源国优先课税。构成“虚拟常设机构”的联结点的主要因素包括：1.企业通过网址进行的活动构成来源国税法规定的营业性活动；2.这种营业活动必须是持续性的，对企业本身具有实质性的重要意义；3.这种营业活动不属于范本第5条第4款的准备和辅助性活动。因此，税务主管当局需要获取关于ISP维护的企业网站服务器所在地的全部可靠信息，以及在某个特定时刻、某笔特定交易通过哪个服务器进行的信息。提供上述信息企业需要承担额外的管理成本，同时也会产生利润分配和税款征收的难题。

四、对我国电子商务反避税的建议

OECD工作小组根据渥太华税收框架原则的中立性、效率性、确定性和建议性、有效性和公平性、灵活性和可持续性标准对备选方案进行了全面的评价，并得出以下结论：修改常设机构例外条款，以确保其仅限于适用于本质属于准备和辅助性的活动，并将其纳入BEPS项目行动计划7的工作中，目前正通过行动计划15中多边工具达成修改双边协定的意见，预计这些修改举措将同步落实到现行协定网络中。而其他方案如实行“显著经济存在”联结度概念、对某些特定类型数字交易征收预提税等均需对现行税收标准作出大量修订并开展一定工作方能进行，工作小组鼓励各国选择将备选方案作为应对BEPS的额外防护，在尊重现行税收协定义务的基础上，引入国内法或双边协定中。我国也积极参与BEPS行动计划，针对电子商务领域反避税工作的建议如下：

（一）维护电子商务征税权

随着经济发展，我国的产业机构已经从劳动密集型向知识密集型转型升级，沿海城市地价、劳动力成本与东南亚国家相比已经不具有大的竞争优势，人口红利正在消退，金融危机导致的欧美国家经济发展缓慢，消费能力减弱，凸显出中国经济体旺盛的发展势头和巨大的消费能力。电子商务的发展使得跨国公司可以借助ICT轻易的获取中国的消费市场，因此，对电子商务领域在征税权分配上维护我国的利益，将是我国BEPS行动计划的重点。建议在范本修改基础上，将“显著经济存在”联结度纳入国内法立法中，维护我国作为电子商务主要来源国的征税权。

（二）制定电子商务所得性质的划分标准

根据税收协定，营业利润仅在另一国构成常设机构的才能在该国征税。但是特许权使用费等消极所得需要根据税收协定缴纳预提所得税。交易被定性为营业利润还是其他所得将产生不同的税收结果。因此，对云计算、云端服务、3D打印等涉及基于无形资产价值转化获取的所得，可以在国内法中定性为特许权使用费等消极所得，或者创造新的所得类别征收预提税从而确保来源地征税权。

（三）完善电子商务税收征管体系

电子商务给税收制度带来挑战的同时，更挑战了税收征管体系。电子商务无国界的特点，围绕着识别业务类型、活动范围，信息收集和认定客户，也衍生出很多征管问题。管辖权国由于未能要求海外远程卖方在销售时进行登记或认证，无法掌握交易发生时间、具体内容，从而无法辨识卖方对其征税；从第三方取得交易信息受制于保密条款或相关法律法规等。因此，需要建立适应跨境电子商务的税收征管体系，将银行、第三方支付平台和税务机关整合在一个管理平台上，完善信息交换机制，完善远程销售方非居民纳税人登记和认证制度，推行委托第三方支付机构代申报扣缴税款的制度等。

（四）加强电子商务反避税的国际合作

要证实交易活动发生，不仅需要国内银行等第三方支付机构、工商、商务等部门信息共享和合作，还需要收集在交易发生地没有业务或不受当地监管的纳税实体信息。通过信息交换和国际合作可以从纳税人居民国获取纳税人所得信息、关联交易信息等，与税收协定涉及税种有关的国内法律信息，以及防范税收欺诈、逃避税情报等，遏制电子商务避税行为。

责任编辑：赵薇薇

Study on Anti-Avoidance in Cross-border E-Commerce

Wei Ma， Jing Yu &Ping Cheng

With over 20 year's development， E-Commerce sales have exceeded USD 1.4 trillion. It developed a borderless World， which presents a major challenge for the current tax systems and administrations. At the request of G20 countries， OECD released Action Plan on Base Erosion and Proft Shifting （BEPS）， in which Action 1 addresses the Tax Challenges of the Digital Economy. This paper outlined the typical structure of eliminating or reducing tax， addressed the limit and confict of applying tax treaty， and using existing strategies against tax avoidance in cross-border E-Commerce， and putted forwards some suggestions on how to adopt BEPS Action plan on E-Commerce in China.

E-Commence Anti-Avoidance BEPS

F810.42

A

2095-6126（2016）09-0040-05