曲靖煤炭企业所得税税收策划

薛志国，任　焕，赵　瑜

（云南能源职业技术学院，云南　曲靖　655001）

曲靖煤炭企业所得税税收策划

薛志国，任焕，赵瑜

（云南能源职业技术学院，云南曲靖655001）

2015年整个煤炭行业效益下滑非常明显，大多数煤炭企业处于“熬冬”，甚至依靠借贷维持开支。以前高速增长模式下所掩盖的煤炭税费问题，在当前形势下煤炭企业实难承受。再加上来自于国外市场竞争的压力和冲击，迫使许多煤炭企业开始重视企业财务管理。只有加强财务管理，提高管理效率，降低运营成本，才能在日益激烈的市场竞争中赢得一席之地。所以，煤炭企业应该把税收筹划纳入企业经营管理的范畴，重视税收筹划的积极作用。

所得税；煤炭企业；税收策划

一、引言

曲靖市煤炭资源丰富，煤炭资源总量251.9亿吨，探明资源储量132.2亿吨，保有资源储量125.4亿吨。全市煤炭储量占全省的1/3以上，其中，主焦煤储量占全省的95%以上。煤种齐全，以低灰、低硫、高发热量煤为主。曲靖市九个县（市、区）除马龙县未探明有煤炭资源外，其它八个县（市、区）均探明有煤炭资源，其中富源县、罗平县、宣威市较为丰富。2013年原煤产量4958.74万吨，同比增长7.1%；煤炭开采和洗选业实现工业增加值165.52亿元，增长24.9%；焦炭产量1214.8万吨，同比增长17.3%；炼焦业实现工业增加值32.68亿元，增长19.6%；合成氨产量78.02万吨，同比增长20.1%。

云南曲靖煤炭企业是曲靖乃至云南省国民经济的重要行业和关键领域，煤炭企业的经济效益直接关系到国民经济的稳定发展和健康运行，对其各项事业的发展至关重要。税收是一项减少收入的经济事项，要想合理地降低税收成本，就必须实施合法科学的税收筹划，税收筹划对于煤炭企业的可持续发展具有重要意义。

煤炭行业主要交纳资源税、城建税、教育费附加、企业所得税、个人所得税、房产税、土地使用税、印花税、车船使用税等9种地方税费。资源税的计税依据原来为销售数量，从2014年12月1日改为从价计征，其相关指标为销售收入；城建税、教育费附加根据交纳的增值税计算，增值税的相关指标为销售收入，即单价和销售数量的乘积，所以城建税、教育费附加的相关指标为单价和销售数量；企业所得税的相关指标为利润总额，因煤炭企业变动成本在矿井正式投产后主要是工资费用，其它费用比较稳定，在企业正常生产经营情况下，企业所得税的相关指标从深层次地讲也是煤炭单价和销售数量。

二、曲靖煤炭企业组织形式的筹划

煤炭企业组织形式分为三类，即公司企业、合伙企业和独资企业。从法律角度讲，公司企业属法人企业，独资企业和合伙企业是非法人企业。公司制股东按照比例出资，以其出资额为限对公司承担责任，并且按照投入公司的资本额享有所有者的资产受益、重大决策和选择管理者等权利。合伙企业是由各合伙人依法订立合伙协议，共同出资，合伙经营，共享收益，共担风险，并承担无限连带责任的企业。

我国2008年1月1日开始实施的新《所得税法》，采取了国际上通行的法人所得税制。也就是说，法人企业及其分支机构是企业所得税的纳税人，非法人企业即独资企业和合伙企业不是企业所得税的纳税人而是个人所得税的纳税人。投资者对企业不同组织形式的选择，其投资收益也将产生差别，进而影响企业的整体税收和获利能力。因此，在企业设立之时，很有必要在组织形式的选择上进行一番积极筹划。

案例一：王某欲投资办一个煤炭企业，预计企业将实现收入50万元，符合税法规定的可以扣除的费用30万元，假设不存在任何纳税调整事项，则年盈利也就是年应纳税所得额为20万元，请问以何种方式组建公司可得最大税收利益？

【筹划分析】方案1：成立有限责任公司

若成立有限责任公司，企业缴纳企业所得税。由于煤炭企业资产规模较大，一般都会超过1000万元，不符合小微企业20%的所得税优惠政策，所以企业所得税税率为25%，而企业如果将全部税后利润分配给个人投资者，个人投资者还要缴纳个人所得税。

企业所得税=20×25%=5（万元），税后利润=20-5=15（万元）。

如果将全部税后利润分配给个人投资，王某将按照股息红利所得纳税。

个人所得税=15×20%=3（万元），个人实际税后收益= 15-3=12（万元）。

方案2：成立个人独资企业

根据税法规定，个人独资企业法企业按照个体工商户承包经营所得缴纳个人所得税，则全年应纳税所得额为20万元。

个人所得税=20×35%-1.4750=5.525（万元），王某税后收益=20-5.525=14.475（万元）。

【筹划结果】由于方案2王某个人税后收益为14.475万元大于方案1王某个人税后收益12万元，应选择方案2。纳税人王某的这一举动是法律规定所许可的，在纳税行为之前进行筹划，可达到一定的节税效果。

三、充分利用税额抵免的优惠

根据税法规定：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受法律规定企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用法律规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

案例二：如果某煤炭企业当年利润总额为1000万元，当年购进符合国家规定的安全生产设备一台，不含税价格为800万元，增值税为136万元，获得增值税专用发票，已经认证。除了增值税136万元可以作为进项税额进行抵扣外，这800万元的安全设备除了可以按照固定资产管理，并且每年计提折旧在所得税前扣除外，还可以进行税额抵免。假设当年企业应纳税所得额就是利润总额为1000万元，没有纳税调整事项，则企业应纳税额为：1000*25%-800*10%=250-80=170（万元），实际税额抵免了80万元，企业少纳税80万元。

近年来，煤炭行业事故频繁发生，国家对煤炭行业的生产安全十分重视，煤炭企业应将安全生产作为当前的首要工作。煤炭企业财务部门应对国家政策仔细研读，在专业技术结构的帮助下，从采购设备厂家的选择开始，将是否具备合格的煤矿矿用产品安全标志证书、防爆证、设备说明书等相关资料，是否符合税收优惠政策规定的范围，作为重要的选择指标，使采购的大部分专用设备的支出均符合税法规定的要求。这样，企业既对安全生产进行了投入，同时这些投入又享受了税收优惠。因此，煤炭企业在购进相关设备时候，应该尽量购置国家规定范围内的安全生产设备，以便能够获得所得税税额抵免的优惠政策。

四、利用所得税法对无形资产研发给予的优惠措施

《所得税法》第三十条规定：企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。《实施条例》第九十五条规定：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

当前，煤炭行业已陷入困境三年多，2015年亏损面已经超过八成，且由于产能过剩严重，2016年仍旧不乐观。煤炭企业正处于艰难转型之中，应加快煤基科技攻关步伐，积极开发集约智能化、自动化、高端煤化工、煤层气抽采利用等核心技术，重点推进煤矿安全绿色开采、矿区循环经济、煤层气开发及煤炭清洁高效利用、煤矸石和粉煤灰综合利用、矿山机械再制造等技术研发、示范及应用，形成一批拥有自主知识产权的技术及产品，为低碳发展提供技术支撑。大力实施“科技兴煤、科技兴安”战略，充分发挥科技创新对行业转型跨越的引领和支撑作用，加快行业创新体系建设，提高科技创新贡献率，实现高碳产业低碳清洁发展。实现由传统的提供煤炭产品向提供产品和服务转变、由煤炭价格链的低端向高端转变，提高发展质量，提升企业综合实力和市场竞争力，形成煤炭、电力、煤层气、煤化工、新能源、可再生能源多元支撑的产业体系。这是煤炭企业以后的发展方向，既能够实现产业升级转换，提升企业竞争能力，也能够合理利用税法对无形资产研发给予的优惠措施。

而根据新出台的税法规定：对所有行业2014年1月1日后新购进的专用于研发用的研发设备仪器，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除，不再分年度计算折旧，单位价值超过100万元的，可以缩短折旧年限或者采用加速折旧的方法。

五、债务重组的税收策划

如果说2015年，是艰难的一年，是煤炭行业做“减法”的一年，也是煤炭行业转向更加可持续发展方式的一年，那么，兼并重组、转型、退出将是2016年煤炭行业的三大发展趋势，2016年煤炭行业将向着集约、高效、绿色更进一步。能源转型是一项复杂的工程，煤炭转型是其中重要的一环，煤炭行业的转型发展不是一朝一夕可以完成的，但转型、改革的方向却必须是正确的。把握好我国能源转型的“清洁化和低碳化”方向，少走弯路、减少不必要的资源浪费是煤炭行业转型发展应遵循的基本原则。煤企转型必须十分谨慎，一定要根据自身特点和能力，选准转型方向，一定要做好市场需求、技术储备、人才培养、销售网络等方面的准备工作，绝不可盲目转型，以免转型不成反拖累主业，造成更大的困难。

根据税法规定：企业重组分为特殊性税务重组和一般性税务重组。

从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。财税〔2009〕59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。以上处理，即一般性税务处理。

案例三：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时原计税基础为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东如果被合并应该收到6000万元，其中新企业支付的股权4000万元，现金支付2000万元。此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产增值6000-5000=1000万元，需要按规定缴纳企业所得税，乙企业和乙企业股东都按清算分配处理。

财税〔2009〕59号文件第五条规定，同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

案例四：甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购对价中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。假定该项股权收购符合特殊性税务处理条件，则甲企业股东取得的非股权对价对应的资产转让所得=（10000*80%*5）*（4800/48000）=8000*10%=800万元。甲企业股东取得非股权支付额通过比例分摊的方法确认的资产转让所得为800万元。收到的股权支付部分43200万元暂时不纳所得税。

除了以上股权支付和非股权支付对当期应纳税所得额影响不同外，亏损弥补的规定也存在不同。适用特殊性处理规定的合并（分立）企业可以继续弥补被合并（分立）企业未超过法定弥补期限的亏损额，适用一般性税务处理规定的合并（分立）企业亏损不得在企业间结转弥补。适用一般性税务处理的合并（分立）亏损不得在企业间结转弥补。

根据税法的规定，适用特殊性处理的合并，可由合并企业弥补被合并企业亏损的限额（每年）=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。可见，适用特殊性税务处理的企业合并，需要结转弥补亏损的，被合并企业净资产公允价值还需要由企业提供相关评估报告等证明资料。适用特殊性税务处理的企业分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

六、利用税法对煤炭企业资源税的优惠

煤炭资源税从价计征改革自2014年12月1日实施以来，一些地区相继提出如何落实《财政部国家税务总局关于实施煤炭资源税改革政策的通知》（财税〔2014〕72号）规定的两项税收优惠问题。这两项税收优惠是，对衰竭期煤矿开采的煤炭减征资源税30%，对填开采置换出来的煤炭减征资源税50%。

上述两项税收优惠政策有利于鼓励煤炭企业提高资源回采率，保护矿区环境，有助于帮助部分困难煤炭企业减负，税企双方都希望尽快将这项政策落到实处。鉴于对衰竭期煤矿和充填开采置换煤炭的认定技术性、专业性较强，税务机关往往难以独立确认，为避免征纳争议、防范执法风险和纳税风险，需要煤炭行业部门予以相应的支持和协助。

我国税收优惠政策的取向将逐步由区域性倾斜向产业性倾斜转变，按照国家产业政策对能源和原材料等基础产业、高新技术企业、先进技术企业以及其他亟需鼓励发展的产业给予不同程度的税收优惠政策。从煤炭企业的实际情况出发，按照新的《企业所得税法》和煤炭产业政策，研究制定煤炭企业具体的税收优惠政策。既要对过去的有关煤炭企业税收优惠的政策进行全面的清理，明确哪些政策应该保留和完善，又要按照新税法、新形势的要求制定新的优惠政策。

[1]全国税务师职业资格考试教材编写组：2015全国税务师职业考试教材税法1[M].中国税务出版社，2015.

[2]全国税务师职业资格考试教材编写组：2015全国税务师职业考试教材税法2[M].中国税务出版社，2015.

[3]毛鑫：企业债务重组的税收筹划[J].税收征纳，2011（3）.

[4]韩永胜：煤炭企业税收筹划风险及控制分析[J].财经界（学术版），2012（12）.

[5]汪振宁：论税务筹划在煤炭企业财务管理中的实践[J].现代经济信息，2012（24）.

[6]徐晶纯、贺俊峰：我国企业税收筹划问题及对策研究[J].现代商业，2012（8）.

[7]张雪梅：浅谈煤炭企业集团应如何加强财务管理[J].当代经济，2012（12）.

（责任编辑：刘冰冰）