政府补助“当期确认法”与“递延确认法”影响分析

上海大学管理学院 毛丽娟 江培培

政府补助“当期确认法”与“递延确认法”影响分析

上海大学管理学院 毛丽娟 江培培

根据我国会计准则的规定，企业对所获得的政府补助可以根据情况采用当期确认法计入“营业外收入”科目，或者采用递延确认法计入“递延收益”科目。本文分析了政府补助不同会计处理方法对于公司财务状况、经营成果以及补助经济效果所产生的不同影响，探讨了企业通过会计政策选择可能进行的盈余管理行为，最后本文针对政府补助的会计处理方法提出改进建议。

政府补助 当期确认法 递延确认法 盈余管理

一、引言

为了鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，体现国家的经济扶持政策，很多国家政府往往会制定特定的政策法规来对有关企业给予经济支持，常用的手段包括无偿拨款、注入资本、担保、提供货物或者服务、购买货物、减免税费等。其中，政府直接或间接向微观经济活动主体（企业和个人）提供的无偿转移被称为"政府补助"，其属于政府转移支付范畴。当前我国正处于从计划经济体制向市场经济体制转型的过程中，政府对企业进行各类补助的现象普遍存在。以上市公司为例，近年来每年有超过8成的公司收到中央或者地方政府的补助，且补助金额呈逐年上升的趋势。

我国财政部于2006年2月和10月分别发布了《企业会计准则第16号—政府补助》（下文简称“《政府补助》准则”）及其应用指南，对政府补助相关会计处理予以规范，对于政府补助的定义、分类、确认和计量等会计处理做出了具体规定。根据《政府补助》准则的规定，企业对所获得的政府补助可以根据情况采用当期确认法计入“营业外收入”科目，或者采用递延确认法计入“递延收益”科目，前者是直接进行收益化处理，后者则是进行资本化处理。两种账务处理方法对于公司的财务状况、经营成果以及政府补助的财政效果会产生的不同影响。本文将在简述政府补助会计处理的基础上，对两种方法的财务效果和经济后果进行分析，并进一步探讨企业利用政府补助会计政策的选择可能进行的盈余管理行为，最后提出改进政府补助会计处理方法的相关建议，以求从制度层面上完善政府补助的会计处理，抑制企业进行盈余管理的行为。

二、政府补助的会计处理及其财务影响

（一）政府补助会计处理方法我国企业会计准则将政府补助定义为：“企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。准则将政府补助按照会计处理方法的差异，分为“与资产相关的政府补助”和“与收益相关的政府补助”。资产性的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。资产类的政府补助在实际操作中主要有两种形式：一是以银行转账的方式拨付，如政府对企业用于建造固定资产的相关贷款给予的财政贴息、政府拨付的用于企业购买无形资产的财政拨款等；二是政府向企业无偿划拨长期非货币性资产。收益性的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助，通常以银行转账的方式拨付。

根据政府补助会计准则的规定，按照政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的不同形式，将政府补助的会计处理方法分为两种，即当期确认法和递延确认法。相应地，准则应用指南中要求通过“营业外收入”或“递延收益”等科目进行核算，对应科目则根据补助内容计入“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”等科目。

第一，当期确认法。企业取得用于补偿已发生的费用或损失且与收益相关的政府补助时，应在取得补助期间直接计入营业外收入；此外，对于企业取得的非货币性资产补助，如果无法取得其公允价值，则以1元的名义金额直接计入当期损益。当期确认法处理政府补助的会计分录为：

借：银行存款（或其他应收款、固定资产等）

贷：营业外收入——政府补助

第二，递延确认法。采用递延确认法的政府补助有两种情况：第一种情况，对于企业取得的与资产相关的政府补助，应先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，随着相关资产的使用、在资产的使用寿命内逐渐计入以后各期的损益；第二种情况，对于用于补偿以后期间费用或损失的且与收益相关的政府补助，在取得补助期间确认为递延收益，并在以后确认相关费用的期间，计入以后各期的损益。递延确认法处理政府补助的会计分录为：

在取得补助的当期，确认递延收益：

借：银行存款（或其他应收款等）

贷：递延收益

在资产使用期或费用（损失）发生期，确认为各期收益：

借：递延收益

贷：营业外收入——政府补助（二）政府补助不同账务处理方法的财务影响根据《政府补助》会计准则，政府为企业提供补助，企业可以根据补助类型及补助所对应的费用发生期间等具体情况来选择采用“当期确认法”还是“递延确认法”对政府补助进行确认和计量，而对同一事项采用不同的会计处理方法会对公司的财务状况、经营成果产生不同的影响，进而影响信息使用者的最终决策，由此为公司进行盈余管理提供了操作空间。

第一，在当期确认法下，企业直接将当期取得的政府补助全额计入当期损益。由于政府补助属于企业的非正常生产经营活动范畴的收入，因此作为利得列入营业外收入，故政府补助的入账并不影响企业当期的营业利润，而是通过直接计入“营业外收入”科目而增加当期利润总额，进而增加当期应交所得税（免税的政府补助除外）和当期净利润。从财务指标上看，当期确认法下，企业将获得的政府补助计入当期损益，企业当年的净利率、每股净收益、净资产收益率等盈利能力指标将会明显增加。

第二，在递延确认法下，企业本期所取得的政府补助并不计入本期损益，而是首先全部计入“递延收益”项目，且本期不进行分摊，因此企业本期所取得的政府补助对公司当期利润表项目不会产生任何影响；在以后期间，随着政府补助利益的逐步实现，企业后期的“营业外收入”将增加，进而增加后期应交所得税和净利润。在递延确认法下，由于政府补助在收到时作为负债计入递延收益，将增加企业的本期负债，导致资产负债率提高，将会加大企业当期的财务风险；但在资产自可使用期起或者在后期费用（或损失）发生期间将递延收益逐渐转入营业外收入，从而可增加以后期间的利润、每股收益和净资产收益率。因此，获得政府补助的上市公司，在收到政府补助初期资产负债率居高，后逐渐呈下降趋势，且每股净资产和净资产收益率在后期会有明显的增加，使得上市公司的财务指标具有一定程度的弹性。此外，从政府补助对企业现金流量的影响来分析，无论是采用当期确认法还是递延确认法，企业在实际取得政府补助收入的当期就应当将政府补助金额反映在企业现金流量表中，增加企业的现金流入量，从而增加企业当期的现金净流量，但对以后期间现金流量没有影响。

三、政府补助会计处理的经济后果与企业盈余管理

（一）政府补助不同会计处理的经济后果分析会计准则的制定有“技术观”和“经济后果观”两种观点。尽管会计准则的“经济后果观”在近几十年不断受到重视，但会计准则作为一项规范会计实务的通用标准，其技术性依然是制定一项准则时首要被考虑的。政府补助的“递延确认法”首先将政府补助确认为递延收益，对于与资产相关的政府补助，该递延收益在相关资产使用寿命内进行分配，计入各期损益；对于与收益相关的政府补助，该递延收益在确认相关费用的期间，计入以后各期损益。从技术角度分析，采用“递延确认法”是将政府补助的确认与其实际的受益期间（即“资产的使用寿命”或者“相关费用的发生期间”）对应起来，这样使得政府补助的收益与资产的折旧费用或者政府补助项目实际发生的费用实现合理配比，这样的处理符合会计的权责发生制原则。然而，我国会计准则对政府补助确认的处理同时保留了“递延确认法”和“当期确认法”两种可供选择的会计方法，这有可能是基于会计准则经济后果的考虑。会计准则作为一种具有经济后果的制度，其制定已经由早期的技术上的考虑演化成当前的政治过程，因此一定程度上而言，会计准则的制定是各方利益集团相互博弈的结果。

自党的十一届三中全会以来，我国的会计改革配合财政、税收、财务等改革，为经济体制改革和对外开放的需要作了大量的工作。我国的会计发展是在不断吸收国外先进理念的同时充分考虑本国国情下的国际趋同过程。在我国财政分权的制度背景下，地方政府为提高自身政绩，与上市公司构建了颇为微妙的政企合作关系。地方政府通过对本地公司尤其是上市公司的扶持来提高自身政绩竞争力，上市公司通过接受地方政府补助实现增长、扭亏、“摘帽”、配股等目的，可见，政府补助是实现政府与上市公司“双赢”局面的有力工具。因此，我国证券市场中上市公司接受地方财政补助的现象普遍存在，补贴金额也十分可观。从会计处理的角度分析，政府对企业的财政补助直接计入当期损益对企业的扶持效果最“显著”也最“及时”，而“递延确认法”由于损益确认时间上的延迟，会使政府补助效果大打折扣，使得政府补助对企业尤其是上市公司“及时雨”的作用大打折扣。因此，不管是政府还是上市公司都倾向于采用“当期确认法”来对政府补助进行会计处理。作为会计准则的制定者，财政部定然考虑到了《政府补助》会计准则的经济后果，在准则制定过程中也可能受到来自政府、企业等多方的压力和集团游说，故此也就不难理解为何准则中不仅提供了符合会计权责发生制原则的“递延确认法”，也同时提供了有助于显示政府补助经济效果的“当期确认法”供会计执行者进行选择。这与美国历史上会计原则委员会（APB）1962年通过的第2号意见书对投资贷项同时保留了“递延法”和“流尽法”的案例如出一辙。

（二）政府补助与企业盈余管理关系分析《政府补助》准则对政府补助的会计处理保留了“当期确认法”和“递延确认法”，但缺少对政府补助确认和计量等细节方面的明确规定，将政府补助的会计政策选择权留给了企业，从而为企业利用政府补助会计处理进行盈余管理提供了较大操作空间。

（1）界定与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助。依据我国会计准则规定，“与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助”。一方面，相关政府补助条例对于政府补助的用途只是笼统地对加以概括，并未明确补助对象；另一方面，一项政府补助形式上可能是与资产相关的，实质上却是与收益相关的，反之亦然。而两种类型政府补助的会计处理却是完全不同的：对于与资产相关的政府补助，准则规定在相关资产使用寿命内平均分配计入损益，对于与收益相关的政府补助，准则规定了两种操作方式：一是用于补偿企业将来费用或损失的政府补助，在收到时计入递延收益，并在费用和损失发生期间计入损益；二是用于补偿企业过去相关费用或损失的，直接计入当期损益。因此，企业在界定政府补助的分类时会比较困难，容易导致会计处理不真实、不可比。

例如，河池化工2014年报显示，该公司于2013年因“河池市工业和信息化委员会支付节能减排扶持资金”及“2013年企业技术改造及节能减排项目扶持资金”收到政府补助600000元，将该项政府补助认定为与收益相关的政府补助，即将600000元确认为当期的“营业外收入”。而与该公司处于同一行业的江山化工2013年年报披露，收到政府补助用于“甲酰酰胺二塔余热利用节能技改项目”260000元，并在本年摊销35632.05元，即将收到的节能补助确认为与资产有关的政府补助，并按资产使用年限进行摊销计入企业损益。名目相似的政府补助，在不同的企业却采用不同的会计处理方法，这样的现象比比皆是。

（2）政府补助计入损益的会计期间取决于企业选择不论是当期确认法还是递延确认法，其最终都会将所获得的政府补助计入营业外收入，但是，企业能够选择所计入收益的会计期间。首先，对于与资产相关的政府补助，准则规定可以按照相关资产使用寿命，平均分配计入损益。但是准则对于资产的使用寿命却没有明确的规定，现实操作中，企业可以自行判断估计，也可以按照法律的规定年限或者按照二者孰短的原则来确定。其次，对于与收益相关的政府补助，准则规定了两种会计处理方法：一是用于补偿企业将来费用或损失的政府补助，在收到时计入递延收益，并在未来费用和损失发生期间计入营业外收入；二是用于补偿企业过去相关费用或损失的，直接计入营业外收入。在这里，"过去"和"将来"是两个不同的时态，直接关系到政府补助的确认期间及当期利润实现程度。然而，企业的费用和损失本身具有一定的延续性、相关性，企业所获得的政府补助到底是补偿"过去的"还是"将来的"费用和损失，准则无形中给企业留下了很大的选择空间，企业可以根据自身需要来选择政府补助的确认时期。以科研类政府补助为例。企业进行研发投入的目标是为了追求超额的利润回报，进而提高企业价值，研发投入最终会一定程度的体现到企业价值增长上。但是，由于科研创新的滞后性，前期的投入会对企业未来的财务业绩产生影响；再加上科研活动的风险性，最终研发能否成功也存在不确定性。如果企业收到了跟某项研发活动相关的政府补助，企业可将该补助直接计入当期损益，原因在于企业在获得这类补助前已进行了相关的研发支出，这样的处理能够显著影响企业当期的财务业绩；企业也可将获得的科研相关补助计入递延收益，出发点是为了补偿企业以后期间的费用、损失以及形成长期资产，这样的处理更关注企业的未来科研活动，因此对企业未来的财务业绩具有影响。基于此，企业很可能会在效益好的时期选择递延政府补助收益，在效益不好时期选择当期确认政府补助收益，从而实现在较长时期内对企业收益进行“平滑”处理。周俊佑（2013）对浙江省的上市公司2007-2010年的政府补助数据进行统计分析发现，企业获得的科研补助更多的是补偿企业已发生费用或损失，对于补偿企业以后期间费用或损失以及取得与资产相关的政府补助则覆盖面小得多。即大多数企业在获得政府补助时选择了“当期确认法”，但目前财务报告中对政府补助披露内容的不足又让人无法判断企业如此选择的合理性和公允性。

（3）非货币性政府补助的计量方法容易被操纵。我国对于非货币性政府补助（如提供土地或其他资源）的计量方法与国际财务报告准则规定一致，采用公允价值和名义金额相结合的方式。对于公允价值金额的确定，准则规定了两种方法：一是如果能通过资产附带的关文件、协议、发票、报关单等凭证确定价值的，则以相关凭据中注明的价值入账；二是不存在可确定价值的凭据或注明价值与公允价值差异较大，但存在活跃交易市场的，应当根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值对该资产进行计量。但当无法根据凭据确定价值且没有活跃交易市场不能可靠取得公允价值时，应按照名义金额计量。对于政府补助，采用公允价值计量方法能更好地反映当前宏观经济环境对企业个体财务状况的影响，更符合实物资本保全的要求。但是，由于2006年公布《政府补助》准则时，我国并不具备完全采用公允价值的现实条件，准则中关于公允价值计量的相关规定仍不系统明确，因此，在预期收益较差时，企业可能会以无法取得公允价值为由而采用名义金额计量进而全额增加当期收益，而在预期收益较好时则以公允价值计量非货币性资产，从而将收益分摊到以后各期。

（4）企业可利用政府补助的返还政策操纵业绩。根据《企业会计准则16号-政府补助》规定，企业应当在附注中披露本期返还的政府补助金额及原因，并且规定，一是已确认的政府补助需要返还的，应该分别下列情况处理：存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；二是不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。政府补助返还的会计处理与收到政府补助时所做的处理正好相反，即返还之后企业达到的财务状况与经营成果应该与从未收到该补助时的相一致。在实务中，由于地方政府与企业之间的“互赢”发展模式，政府可能会在企业经营困难或者盈利波动较大时向企业提供资金，企业将收到的补助资金计入当期的营业外收入，以满足短期的资金发展和“账面修饰”需要，等到日后企业资金面较“宽松”或者经营状况达到稳定状态时再将资金归还政府。政府补助的一来一回，表面上不影响企业最终的财务状况，却能成为企业调节各期账面成果的一种隐形方式。

例如，亚宝药业在其2014年财报中披露，企业于2013年收到政府补助项目“原料药cGMP生产线改造项目贴息”2000000元，已计入当年营业外收入，并于2014年返还给政府。经分析，亚宝药业2013年、2014年营业利润分别为90632329.26元、183612982.68元，增长比例达102.59%，经过包括政府补助在内的营业外收入与营业外支出调整后，亚宝药业2013年、2014年实现净利润数为130142102.72元、190061525.23元，增长比例降为46.04%。

四、政府补助会计处理相关建议

基于上文分析，本文针对政府补助会计处理的相关问题提出以下建议：

第一，首先增设“政府补助收入”一级科目，并且分类别进行明细披露。由于目前政府补助在国内是一较普遍现象并且所获政府补助对企业业绩影响比较重要，为了更好的确定政府补助的类型和金额，笔者认为有必要在实际账务处理过程中，增设“政府补助收入”一级科目，并在一级科目下分别设置“与资产相关”和“与收益相关”的二级科目，这样政府补助的划分依据也更明确。其次，进一步完善“政府补助”准则准则中对政府补助的披露要求。先按与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助大类划分，再按财政拨款、财政贴息、税收返还等补助方式划分二级分类，然后按具体的工程项目分类列示。再次，要求企业在报表附注中详细披露政府补助的期初余额、本期增加额、本期减少额和期末余额，以便于信息使用者准确了解企业当期获得以及返还政府补助的完整情况。此外，还应当要求审查人员重点审核政府补贴的属性，以免上市公司混淆两种补贴类型进行盈余管理。

第二，引进沉淀资金摊销法，使政府补助摊销金额与资金使用情况更好的匹配。在递延确认法下，为了有效防止上市公司主观随意地将巨额补助一次性计入当期损益来达到盈余管理的目的，对于与资产相关的政府补助，可以规定使用寿命按照法律规定的年限来确定。对于分摊比例确定的问题，一般的固定资产在使用初期具有较强生产能力，而且维修成本与维护成本较低，但随着使用时间的增加，生产能力会慢慢下降，技术老化，物理损耗及维护费用却在增加，这样一来，平均分配就会造成与事实不符，因此政府补助的分摊可以采用沉淀资金折旧方法，即前期少提摊销额，后期多提摊销额，这样将政府补助的摊销额与资产使用情况联系在一起，更能有效反映公司政府补助的利用程度，符合会计信息质量要求中的可靠性标准。

第三，采用公允价值会计准则制定最新成果，更新政府补助公允价值的计量。2014年1月28日，财政部发布《关于印发<企业会计准则第39号—公允价值计量>的通知》（财会[2014]6号），建立了规范、统一的公允价值计量准则，也对政府补助公允价值的确定提供了进一步的参考和借鉴。对于没有注明价值且没有活跃交易市场，不能可靠取得公允价值的，可以借鉴公允价值计量的相关规定，采用估值技术获得公允价值。鉴于非货币性资产（如提供土地或其他资源）的特殊性，交易市场上难以找到相同或可比较资产、负债或一组资产和负债，也难以找到现时可以取代某资产服务能力的资产，因此，仅就非货币性资产的政府补助而言，市场法及成本法并不可行。而企业获得政府补助的目的是为了实现过去或现在的利益，因此，可以按照收益法，即主体将现金流量或收益及费用等未来金额转换成单一折现值的估值方法，来确定非货币性资产的公允价值。如果通过上述方法仍不能合理确定其公允价值，笔者建议先暂时登记在备查账簿中，等到以后能够通过估值技术或其他技术能够取得公允价值时再进行相应会计处理；在资产负债表日，企业应逐项复核。

第四，完善企业政府补助的披露。为使投资者能够更好的判断企业的真实业绩，企业在财务报表附注中应增加披露企业当年收到的政府补助在当年净利润中所占的比例、扣除政府补助后的净利润余额等信息。对于采用估值技术确定公允价值的，应披露主体在公允价值计量中所使用的方法及输入变量信息，使报表使用者恰当地评估这类公允价值计量对于损益或其他综合收益的影响。

［1］李兰云、祁悦：《政府补助账务处理探析》,《财会通讯》2015年第1期。

［2］刘成民：《政府补助与政府资本性投入比较—兼谈完善政府补助准则的相关建议》，《财会研究》2011年第7期。

［3］毛丽娟、江培培：《政府补助信息披露：现状、问题及对策》，《财会通讯》2016年第3期。

［4］田春晓：《关于我国“政府补助”会计准则的思考与完善》，《中国管理信息化》2008年第6期。

［5］杨富：《政府补助会计准则影响因素分析》，《财会通讯》2014年第3期。

［6］林玉亭：《上市公司政府补助现状及会计反映研究》西南财经大学2011硕士论文。

［7］程根鸣：《政府补助会计研究——基于会计准则比较、上市公司实务数据的分析》，复旦大学2009年硕士论文。

［8］中华人民共和国财政部会计司：《会计准则讲解》，人民出版社2007年版。

［9］中国注册会计师协会：《会计》，经济科学出版社2015年版。

（编辑 周谦）