县级公立中医院中医诊疗项目成本分析的研究

杨志华

摘要：随着2015年《县级医院改革意见》的颁布，县级综合医院和中医院逐渐开始强调成本核算与分析的重要性。并且该意见要求县级公立医院要在2015-2017年持续推进成本核算和管理的规范化。但是纵观目前医院成本核算现状，综合医院的成本核算研究占据主要地位，而鲜有关于中医院成本分析研究，尤其是成本核算体系与成本分析方法的研究。鉴于此，本文试图在阐释中医院成本分析现状基础上，着重于分析其成本核算体系构建与成本分析方法，并在此基础上提出提升策略。期望本文成本分析研究对县级公立中医院的成本核算与管理具有重要启示作用。

关键词：中医院 成本核算 成本分析

2012年新医院财务会计制度的实施为各医院提升成本核算水平提供了重要保障，但是近三年医院成本核算水平的提升与2015年国家卫计委颁布的《县级公立医院成本核算操作办法》仍然具有一定的差距。根据最新财务制度对中医院成本的划分，可以分为诊次、床日、病种、医疗服务项目和科室。《办法》规定医院的成本核算具体包括卫生材料费、药品费和人员经费等，且成本核算要秉承重要性、成本效益性和相关性原则，将成本运用合理的方法分摊至各部门，以权责发生制为会计核算基础，与中成药收入、中草药收入等进行合理配比。但是根据以往研究文献发现，目前关于中医院成本核算的研究仍然存在成本核算体系不健全、分摊方法不合理。全成本核算不实际等问题。因此，本文试图在对上述问题进行综述基础上，着重归纳和完善成本核算体系与成本分析方法，并提出提升成本分析水平的策略。

一、中医院成本分析现状

目前成本分析主要存在三方面不足之处，一是成本核算没有真正做到全成本核算，缺少全员参与意识；二是目前成本核算体系仍然不健全；三是成本核算的分摊不合理。首先，成本核算没有做到真正全成本核算，一是目前成本核算意识仍然停留在领导与行政科室层面，缺乏全员参与意识，没有涉及到后勤等部门，二是成本核算只是事后控制，没有事前控制；三是中医院对后勤管理费用等没有进行合理的分摊。

其次，目前成本核算体系仍然不健全，中医院主要实行的是全成本核算体系，即主要分为三级进行成本核算。其中一级是核算医院的总成本，二级是核算医院的二级成本，例如管理部门成本、医技科室成本、临床科室成本、制剂成本及药剂成本，三级是核算医院的三级成本，例如管理成本中的管理人员工资费用、总务维修费用等，医技科室成本中的仪器设备折旧费用、医技人员工资费用等，临床科室成本中的消毒物品费用等，制剂成本中的药材成本、研发费用分摊等，药剂成本中的药品的购入成本药房人员工资费用等。但是这三级成本的核算只是局限于部分行政管理人员，并没有涉及其他人员的成本核算。最后，成本核算分摊的不足也取决于以上两项的不足，成本分摊只是对个别部门的分摊，并没有涉及到非行政管理部门，例如后勤部门。以上三项不足直接导致了成本核算体系构建不尽完善与成本分析方法不先进、不科学。因此，成本核算体系的构建与成本分析方法研究对中医院成本核算具有重要意义。

二、成本核算体系构建

中医对我国医学发展具有重要作用，中医诊疗项目作为中医院的重要成本核算对象，越来越受到关注。新财务制度的颁布使中医成本核算对象分为诊次、床日、病种、医疗服务项目和科室。这也标志着该变了以往重科室、轻诊疗项目的状态，未来的成本核算将科室与诊疗项目平衡对待。按照新财务制度和相关办法，全成本核算体系将成本核算分为三级，一级是中医院的总成本，二级为人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费及其他费用。但是为了更贴近中医院实际成本核算，我们结合新财务制度和相关办法，将二级成本设置成制剂成本、药剂成本、临床科室成本、医技科室成本和管理成本。其中制剂成本主要由药材成本、研发费用分摊、人工工资费用、机器设备折旧费、水电暖费用构成；药剂成本主要由药品的购入成本、药房人员工资费用、水电暖费用构成；临床科室成本主要由医护人员工资费用、一次性医用材料费用、消毒物品费用、临时工工资、办公用品、水电暖费用等构成；医技科室成本主要由仪器设备折旧费用、医技人员工资费用、水电暖费用构成；管理成本主要由管理人员工资费用、办公家具、设备及房屋折旧费、总务维修费、被服洗涤费、水电暖费用构成。

值得注意的是，在每一项二级成本中均有需要强调的地方，制剂成本的核算应该符合权责发生制，为了单独反映制剂的收入贡献，其收入和支出应该单独列支；药剂成本并不计入科室成本，而是以医院整体加权平均进行核算；临床科室成本是以科室为主体进行核算，若是多个科室共同成本，要进行分配；管理成本不仅仅指行政管理人员，还包括后勤人员。同时，根据新财务制度规定，不属于医院其他核算主体和经济活动的支出不能作为中医院的成本核算范围，对外投资支出、捐赠支出不计入成本核算范围，购置无形资产和固定资产发生的资本性支出不能计入成本核算范围，在各类基金中列支的费用不计入成本核算范围。

三、成本分析方法研究

（一）成本分析

成本分析是要结合中医院的具体情况进行成本诊断和核算。目前成本分析主要包括比较分析、本量利分析、结构分析和趋势分析。首先，比较分析主要是以会计期间的成本与目标成本进行比较，其中目标成本主要是采用定额目标、预算目标、同类科室平均水平、同类医院平均水平历史同期水平和历史最好水平等，并根据其差异分析原因。其次，本量利分析主要是基于业务量、变动成本、固定成本，计算盈亏平衡时的业务量，其中医疗业务收支结余=医疗业务收入-医疗全成本=医疗服务项目价格×业务量-单位变动成本×业务量-固定成本；保本点业务量=固定成本（医疗服务项目定价-单位变动成本）；单位边际贡献=医疗服务项目价格-单位变动成本 保本点业务量=固定成本/单位边际贡献。其中变动成本主要是水电费、绩效工资等，固定成本主要是物业管理费、无形资产摊销、固定资产折旧和基本工资。再次，结构分析主要是分析各费用种类占总费用的比重，例如分析各科室成本占医院总成本的比重，或者无形资产摊销、固定资产折旧占总成本的比重，通过比重分析可以找出影响成本的关键因素。最后，趋势分析主要是通过对连续若干个会计期间的相关指标比较分析，说明成本的变化的趋势和变化过程。

（二）成本分摊

成本分摊主要采用阶梯分摊法进行分摊，可以总结为一级分摊、二级分摊和三级分摊。一级分摊主要是后勤科室的分摊，将后勤科室的成本按照人员比例向医辅科室、医技科室和临床科室进行分摊；二级分摊主要是医辅科室成本分摊，将医辅科室成本向医技科室和临床科室进行分摊，分摊权重可以参考各自成本的比例或者工作量比例；三级分摊主要是医技科室的分摊，将医技科室成本向临床科室分摊，分摊权重可以参考收入的比例，全部分摊后就会形成临床科室的成本。且满足一定的关系：医疗成本=临床科室直接成本+医技科室直接成本+医辅科室直接成本+行政后勤科室直接成本=∑临床科室医疗成本。

四、提升中医院成本分析水平的策略

（一）健全信息系统建设

互联网环境下，信息系统平台的搭建对提升中医院成本分析水平具有重要意义。首先，要为后勤等部门进行网络全覆盖，这样更利于部门间的数据交换和分享，更利于中医院成本分摊，更利于成本核算体系的完善。目前“互联网+”趋势改变了众多行业财务分析方式，中医院也必须利用互联网实现成本数据分享管理。其次，中医院是一个信息密集的地方，信息系统不仅可以提供成本数据，而且可以提供病种信息，获取最新病种的成本数据。最后，信息系统搭建也可以为中医院与综合医院间建立信息联络桥梁，便于进行成本数据的比较分析，相对综合医院而言，中医院更需要外部成本数据进行医院内部控制。

（二）借鉴先进的成本分析方法

2015年国家中医药管理局出台《通知》，要求规范成本核算。原来成本核算方法主要有两种：一是人员比例分配法，二是收入比率法。但是这两种方法均存在一定的缺陷，例如缺乏合理的分摊基础、缺乏事前控制。目前最受欢迎的是作业成本法，它主要是作业量作为作业成本的分配基础。作业成本法在成本核算成本时主要分两个阶段，一是将资源消耗的费用全部归集到作业中心，二是根据作业动因将作业成本分解至各作业成分中。作业成本核算具体可以按照成本对象确立、成本核算、归集作业成本、确定作业成本动因、分解作业成本、分配作业成本的六个步骤进行成本分析。因此，目前引进作业成本法是中医院进行成本分析最有效的，并且同时引进作业成本设备与人才。

参考文献：

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