当前全球知识产权跨境交易反避税存在的主要问题

朱一青

摘 要：知识产权作为高价值的无形资产，其在跨境交易中的避税问题，已是国际税法重点关注的领域。跨国公司通过设立知识产权控股公司等新型避税手段，结合数字经济的时代背景，将知识产权跨境交易反避税的理论障碍和实践桎梏都推向新的维度。本文通过梳理当前国际社会中知识产权跨境交易的现状，从发达国家与发展中国家的价值冲突，“避税天堂”的合理性与合法性辨析，知识产权跨境交易的国际合作困境与税收筹划限度制约等视角出发，分析知识产权跨境交易反避税存在的问题，为完善我国知识产权跨境交易反避税提供研究支持。

关键词：知识产权；跨境交易；全球化；反避税

经济全球化背景下，很多跨国公司更是利用避税港对知识产权跨境交易进行大规模避税。“荷兰三明治结构”作为如今被跨国公司普遍采用的知识产权跨境交易避税架构安排，其实施的有效性对知识产权跨境交易反避税的司法保护、司法协助产生影响。同时，跨国研发迅猛发展，跨国公司通过技术转让、成本分摊转移利润避，受控公司避税成为更为隐蔽的避税形式；数字经济和知识经济在网络时代通过特殊方式紧密结合，跨国服务中离岸外包成为国际避税新途径。上述因素共同推进知识产权跨境交易反避税浪潮的全球化。

一、知识产权跨境交易反避税的国家层面价值冲突

（一）各国利益不平衡导致立法取向价值的冲突

立法价值影响不同国家的反避税政策，例如，美国企业免税分立制度中，立法价值取向包括阻止纳税人滥用免税分立交易从事避税活动。发达国家与发展中国家的立法价值冲突反映在反避税活动中就是具体的制度冲突，具体到知识产权跨境交易反避税，还要考虑知识产权交易本身的特殊性，即知识产权保护在发达国家和发展中国家最突出的矛盾就是到底应当公平优先，还是效率优先。知识产权制度的价值目标对不同发展水平国家有着不同的影响，发达国家在其自身的知识产权制度目标驱使下，借助TRIPS协议对研发为基础的产业提供强劲知识产权保护。但对发展中国家而言，TRIPS协议未必能够真正顾及到其利益。国家间利益冲突的存在使其对国际避税的态度相反。站在不同国家的角度来看，各国利益难以平衡。各国的态度差别原因在于跨国纳税人避税行为给各国带来的客观结果不同，高税负的发达国家可能更多关注于科技进步、税收福利等目标，低税负发展中国家可能更多关注增加投资、增加就业等良性后果。因此，发达国家主要以经济扩张为目的，在这种目标驱使下，对国际反避税的态度一般是支持和肯定的。发达国家倾向于知识产权强保护。但是对于发展中国家来说，效率在经济发展中的地位不容忽视。为了实现效率的目标，有时候公平可能会受到制约。发展中国家为了提高经济发展速度，为知识产权的研发和转化提供良好的经济土壤，一定程度上会让步本国税收利益，通过税收优惠的方式来鼓励和引进知识产权。但大量的税收优惠会给跨国纳税人营造混合错配的牟利空间。

（二）各国国内税法差异可能会带来“双重不征税”的后果

如果将避税地的存在视为是税收竞争的结果，那么诺贝尔奖得主米尔顿·弗里德曼则支持这种竞争现象，他认为税收竞争解放了世界经济的生产力，并为经济活动创造税负更低的环境。资本外逃现象愈演愈烈，或是在避税港注册公司转移利润，或是通过专业运作改变居民身份手段逃税漏税，加大了各国税务机关反避税工作的难度。知识产权作为重要的无形资产，其本身的法律性质尚在不断探讨与定位之中，税务机关就不得不在权利属性尚未明确之际应对其与生俱来的避税工具性被跨国公司大肆运用的难题。国际联手打击跨国金融犯罪已经刻不容缓。双重不征税不应当被视为一种孤立行为，虽然看起来这是一个不违法的结果，但是在宏观角度来看，这对全球福利是一种抑制，对企业知识产权研发也并没有起到激励作用。因此各国应当在多边公约框架内，遏制知识产权跨境交易双重不征税的情况蔓延。

（三）各国多边税收协定仍存在立法缺陷

目前，全球范围内约半数国家签署了《税收事务行政互助多边公约》，以此作为跨境交易避税协调的国际基础，该公约也成为包括知识产权跨境交易避税安排在内的多边调查的基础性公约。OECD《转让定价指南》也为跨国公司转让定价包括无形资产转让定价行为提出限制性规定。但是，多边税收协定还是存在一些立法缺陷：一是针对知识产权跨境交易反避税的交换税制信息与消除税制差异的规定不足，包括各国税法当中涉及相关且必要的信息，信息交换双方都负有严格保密义务，信息交换双方还应当交换消除双重课税方法，并相互给予税收饶让等优惠，鼓励知识产权跨国流动不受税制壁垒牵制；二是知识产权相关概念的界定不清晰，包括无形资产的概念和范围、无形资产的交易性质判断、无形资产的交易条件适用原则等，但是知识产权跨境交易反避税中，会涉及营销型无形资产和生产型无形资产等概念的界定，直接影响反避税调查的启动，却没有得到多边条约的统一确认。总之，国际多边协定在细节上还有诸多需要完善之处，BEPS中涉及无形资产部分尚未得到国际普遍认可，只能从区域协调的层面寻找知识产权跨境交易反避税的出路。

二、“避税天堂”的合理性与合法性质疑

（一）“避税天堂”的制度优势是知识产权跨境交易反避税的障碍

“避税天堂”的制度优势成功吸引跨国公司利用知识产权进行避税安排。例如，爱尔兰作为欧洲传统的避税地，12.5%的公司所得税率在欧盟处于最低水平，吸引了苹果公司、微软公司、谷歌公司等大型跨国公司进行跨国投资安排。有的国家规定，向非居民企业支付利息视同股息分配，该规定对知识产权控股公司纳税义务产生影响，另外还有很多国家实行安全港制度。苹果公司的案例也完美展现了大型跨国企业如何运用“避税天堂”和知识产权进行避税安排。苹果公司的避税安排的特点是以知识产权为工具，以全球价值链构建为手段，以高科技产品为载体。从苹果公司的员工数量来看，全球员工65%以上在美国本土工作，几乎全部的研发人员都在美国本土进行知识产权研发，但是依然利用爱尔兰的避税天堂制度优势进行避税安排。跨国纳税人利用离岸公司实现销售利润的跨国转移，规避母公司所在国对特许权使用费征税，也规避了避税天堂作为离岸地所在国对企业利润征税。这些共同构成“避税天堂”的立法与财务方面的技术优势，成功吸引各种跨国避税安排尤其是知识产权跨境交易避税安排借助“避税天堂”来实现，从而构成反避税的现实障碍。

（二）“避税天堂”存在的合法性与合理性对知识产权跨境交易反避税造成的障碍

维京群岛等一批“避税天堂”的存在为各国税法差异提供了可供税收筹划的巨大空间。近年来，一些国家甚至自由贸易区纷纷也设立了保税区、避税区，因此“避税天堂”以新的形式出现在世界各地。“避税天堂”既有合理性，也有非理性因素，它的产生和繁荣都是人为政策驱动的结果。一方面，国际离岸地均具有合法的国际法上的主体资格，其税收及金融法律的制定符合国际公法，同时与许多国家签署平等的税收协定，无论是双边还是多边形式，这种避免双重征税协定进一步支持了避税天堂合法性基础，其制定税收优惠政策符合本国法律以及国际条约；另一方面，离岸国通常在自然资源和人力资源方面受限，创造宽松的金融及税收环境来引进资金是其发展经济最合理、最有效的做法。因此，“避税天堂”的存在绝对有其合理并合法的依据，这种合理并合法的视角给全球范围内打击“避税天堂”造成一定困扰，也成为制约知识产权跨境交易反避税的障碍——因为没有足够的理由在全球范围内彻底铲平“避税天堂”的制度优势。

（三）“避税天堂”的监管困境对知识产权跨境交易反避税提出尖锐难题

全球范围内对避税天堂的监管目前主要体现在三个层次：第一个层次是国际经济组织，第二个层次是区域经济组织和某些国家，第三个层次是避税地自身。三个层次的监管困境产生叠加效应，对大量涌现在避税天堂的知识产权控股公司的监管难度提升到很高的级别。为了实现监管，需要同时提高国家、区域和全球的监管力度和相互之间的信息交流强度，否则可能给纳税人留下利用避税天堂进行税收筹划的巨大空间。以苹果公司为例，2012年苹果公司收入为1565亿美元，净利润为417亿美元，每股净收益（EPS）为44.15美元，利用知识产权安排在爱尔兰注册了离岸公司，却规避了爱尔兰的大量税收。尽管如此，出于税收竞争的原因，一些国家倾向于减少其跨国公司海外经营活动税收负担的结构，为双重不征税提供方便。在主权国家之间，在利益矛盾的大环境下，任何条约都难以一蹴而就。即使目前全球范围内各国和各区域经济体普遍出台各种政策打击“避税天堂”的避税优势，但是依然无法从监管途径取得有效突破，尤其是知识产权跨境交易多利用“避税天堂”作为避税模式架构的主要连接点，要想揭开这层面纱依然有许多制度上和技术上的桎梏。

三、知识产权跨境交易反避税国际合作的困境

（一）不同国家之间税企博弈对知识产权跨境交易反避税的主体利益平衡的影响

OECD2014年起草了《税务事项信息自动交换宣言》（“Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters”），预计将于2017年生效，是国际政府间反避税合作的又一重要文件。跨国公司最理性的选择就是在全球范围内攫取最高利润，跨国纳税人尽可能降低自身税负，减少自身既得利益的损失，或减少经济行为的成本。但是，税收有可能扭曲激励，引起市场配置资源时的无效率，从而造成无谓损失。同时，过度反避税也可能引起对贸易的限制与对研发的束缚，而知识产权避税在投资配置不当和成本方面造成大量的无谓损失。税收管理水平与知识产权研发水平等都是国家间税企博奕的桎梏。

（二）国际税收政策与全球福利实现的矛盾对知识产权跨境交易反避税的立法价值影响

从公正的角度出发，税收的全球福利有相当大的吸引力。然而从国际角度来说，每个国家只能制定自己的税收政策，这是各国政府的权力，但是当本国税收政策企图以其他方式试图影响别国政府时，最后政策选择就是各国政府税权博弈的结果。实践中，在人们对国际税收政策得出明确结论之前，必须解决这两个非确定性。否则会使当前政策选择无法达到全球福利最优选择。知识产权跨境交易反避税的立法冲突也正在于此，并且该问题在各国税权冲突的维度之上又增加了知识产权保护与激励的维度，更加难以确定全球福利的实现路径。因此，目前的争论依然普遍存在。

（三）区域性协调与合作的不足对知识产权跨境交易反避税的制度影响

由于知识产权跨境交易涉及数个国家，单边性的国内法和双边协定对其难以进行有效监管，多边税收协调与知识产权制度协调才是解决知识产权跨境交易反避税的根本途径。例如，高端研发和低端生产逐渐向不同区域聚拢，国家间税收竞争加剧。区域性国际协调与合作已有很多成熟的组织结构，诸如欧盟、北美自由贸易区、东盟，以及影响广泛的协议，跨太平洋伙伴关系协定和跨大西洋贸易与投资伙伴协议等，都有涉及到税收协调和知识产权保护的内容。这些区域性组织或协议的运作已有相当广泛的推动作用。但是，国际多边协定在细节上还有诸多需要完善之处，OECD《税基侵蚀与利润转移》中涉及无形资产部分尚未得到国际普遍认可，只能从区域协调的层面寻找知识产权跨境交易反避税的出路。

（四）国际税收协定的执行难度对知识产权跨境交易反避税的影响

目前国际税收协定多集中在所得和财产避免双重征税方面，这对企业向境外投资、向境外技术援助等是有利的。但是，如前所述，现在各国面临严重的税收流失问题，各国期待能有督促税收协定执行的方案出台。从纯粹国家福利角度来说，考虑到别国互惠政策，最佳状态下的福利效果似乎不可能为最优。因此，知识产权跨境交易反避税国际合作的重点不是通过对跨国无形资产交易税制设计将国家福利和全球福利完美的结合，而是如何处理大量重叠的复杂关系。2009年至今，我国分别与十个国家和地区签署了税收情报交换协定。这十个国家和地区中，不乏传统的“避税天堂”，例如英属维京群岛、百慕大、开曼等。因此，避税天堂的监管困境不仅是多边协定层面的问题，各国政府也应当就税收情报交换签订双边协定。

四、知识产权跨境交易税收套利与R&D发展并存空间的障碍

在知识产权跨境交易反避税这个语境下，如果要使R&D在健康有序的条件下发展，税收优惠是国际通行措施。但是，强调税收优惠的同时又会造成混合错配的滥用，因此，如何平衡税收套利与R&D发展是知识产权跨境交易反避税面临的难题。各国税收政策都倾向于通过赋予知识产权研发、购买或使用等行为一定的税收优惠，旨在鼓励企业创新，提高科研能力。类似的税收优惠给纳税人税收套利提供了操作空间，而全球反避税浪潮的兴起又对这种税收套利行为发起了质疑。“专利盒”是一种基于知识产权的税收激励，对于高科技行业具有较强的吸引力，因为这些行业知识产权收入一般都达到总收入的60%以上。芬兰就业和经济部正在研究介绍“专利盒”概念到芬兰的可能性。专利盒的目的是将知识产权留在芬兰，同时也将吸引知识产权到芬兰，允许知识产权产生的收入按照较低的公司税率征收，前提是，哪些收入属于“专利盒”制度的范畴需要明确界定。

此外，不能忽视“专利盒”制度的负面影响。OECD与G20集团正在逐步规范或废止“专利盒”制度名义下的不具有实际作用的税收优惠，目的是将企业研发活动主要发生地的各项成本支出与可享受税收优惠的各项收入进行匹配验证，结合实质性因素和透明度对关于知识产权的税收优惠制度评估考量。“专利盒”制度的负面影响还表现在对权利人选择避税的不可控性，政府期待“专利盒”制度能带来激励知识产权的效果，但是很难评估享受该制度的专利权的价值增值与因该制度而损失的税收收入二者之间的利弊。知识产权可转移性非常强，从研发地区向低税率地区转移不会遇到太多技术障碍。具体执行方面中，需实证分析来研究各国“专利盒”制度模型的不同影响，一些国家在“专利盒”制度方面已有所实践。例如，美国在此基础上准备出台自己的“专利盒”制度；列支敦士登提供最优惠的“专利盒”税率；爱尔兰针对版权、工艺产品、外观设计、实用新型适用“专利盒”制度，商业秘密和商标被排除在该制度之外。然而，英国的“专利盒”制度要求企业必须依靠合格的知识产权并从中获利。此外，对企业R & D投入实行税收优惠的经济合理性分析，也是弥补市场失灵的一种手段，R & D投入的社会会报超过私人回报。实证分析得出的结论是，税收优惠对激励企业R & D投入具有重大作用。▲

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