基于预算执行的政府审计风险产生机理

林照熙，田聪聪

基于预算执行的政府审计风险产生机理

林照熙，田聪聪

审计风险是既定审计目标的偏离，激励不相容、信息不对称以及环境的不确定性等因素使得政府审计存在机会主义行为，由此带来诸多风险。从审计计划、审计实施和审计成果应用三个方面分析政府审计过程中风险的成因，并对近年来各省市预算执行审计的数据进行分析，并提出可行性建议。

政府审计风险；预算执行；审计目标

一、引言

近年来，随着政府审计范围和内容的扩大、审计职责的不断深化，其中蕴藏的风险也逐渐成为社会关注的重点。仅就对中央各部门预算执行审计的结果公告来看，对违规率较高和违规率较低的部门，出具的审计意见基本相同，这无疑加剧了政府审计风险。从国家治理的角度来看，预防功能是政府审计的目的，而抵御功能是其重点，如果不能纠正审计揭示出的问题，就无法产生威慑作用，审计的预防功能也无从谈起。因此，防范政府审计风险、降低审计目标达成的不确定性，是实现国家良治亟待解决的问题。

预算执行作为实现预算收支任务的关键步骤，也是整个预算管理工作的中心环节。2014年国务院下达的《关于深化预算管理制度改革的决定》中就指出，要加强预算执行管理，提高财政支出绩效。然而从近年来的审计署结果公告中不难发现，预算执行仍然存在着诸多问题，如预算编制不科学完整、挤占挪用财政资金、滞留下拨款项、虚列支出套取资金、私设小金库等，这些问题的背后折射出当前我国政府审计存在风险。

二、政府审计风险总体框架

（一）政府审计目标

根据委托代理理论，委托人要求代理人完成某种事项或达到一定的目标，赋予其一定资源以及管理和使用该资源的权利，并要求代理人对目标的达成情况进行反馈和报告，从而形成一种契约关系，即委托代理关系。由信息经济学可知，在委托代理关系中，信息不对称、激励不相容以及环境不确定等因素易造成代理人偏离委托人的目标，按照代理人有意或无意产生代理问题和次优问题。而在国家审计中，委托人的目标与国家治理的目标密切相关，也决定了政府审计的最终目标。不同国家，或同一国家的不同时期，其治理形态不同，政府审计目标也有差异。也就是说，国家治理的需求决定了政府审计的产生，国家治理的目标决定了政府审计的发展方向。韦伯认为：国家是一种制度性的权力运作机构。国家设立行政机关、立法机关和司法机关，同时中央和地方各级机构，实现管理分权，维持社会政治经济秩序，发挥其应有职能。在国家治理这个大系统中，政府审计在维护经济秩序、强化行政监督以及优化制度建设等方面发挥其“免疫系统”的作用，即预防、揭示和抵御。

（二）政府审计风险的总体框架

国家审计需要对被审计单位财政财务收支状况真实、合法和效益等进行鉴证和公允的评价，确定其与法律法规和公认会计标准的吻合程度。但由于机会主义是客观存在且无法彻底消除的，代理人的行为可能与委托人的意愿相违背，这就产生了可能导致政府审计终极目标无法达成的风险，可以归纳为审计计划风险、审计实施风险和审计成果应用风险三大类。

其中，审计计划是审计工作开展的起点，其编制的全面性和科学性影响到审计的质量和效率，因此将审计计划编制过程中的风险分为未审计风险和审计主题风险；审计实施风险是指政府审计在实施过程中可能产生的对既定审计目标的偏移。在政府审计的实施过程中，审计机关收集审计证据，归纳整理并对发现的问题进行定性，在此基础上对被审计对象的真实性、合法性、效益性发表审计意见，并提出审计建议，在这一过程中产生审计意见风险、审计定性风险以及审计建议风险；审计成果是审计工作的价值体现，审计成果的应用在很大程度上反映了审计项目的成败，关系到审计质量的高低和审计效果的优劣。当前我国审计成果的应用仍然存在着诸多问题，如审计成果得不到被审计单位的充分重视、审计成果转换意识不强等，而这些问题产生的原因可以总结为审计处理处罚风险和审计结果公告风险。

图1 理论框架图

三、预算执行审计风险产生机理

（一）预算执行审计效果达成情况现状

随着我国预算改革以及国库管理制度改革和财政支出管理改革进程的不断深化，预算体系和财政管理的法制化、规范化也得到完善。但是我国全口径预算的推行和实施的效果并不那么理想，制度保障不力、配套的改革措施跟不上、财政支出绩效评价体系不完善等缺陷依然存在。预算执行审计效果的达成情况不尽人意，本文对近几年若干省市预算执行审计中查处的违规金额的分类汇总，整理数据见表1。

表1 2011～2013年部分省市预算执行审计违规金额分类汇总表

从以上统计表中可以看出，预算执行审计中屡审屡犯的现象始终存在，有些问题还呈现逐年加重趋势。违规变更调整预算、专项资金预算不规范、资产管理不合理以及违规招标等问题较为普遍，且年年审，年年犯，预算执行审计效果差强人意。

（二）预算执行审计风险的原因分析

1.审计覆盖率分析

审计是委托人应对代理人机会主义行为的一种机制，审计覆盖率的高低对审计效果的达成也有直接影响。覆盖率高，被审计单位接受审计的概率加大，故意违规的投机心理便会受到抑制，审计的威慑作用也就越能够得到更大发挥。覆盖率的高低对审计结论的执行率和审计建议的采纳率也会产生一定影响。审计覆盖率较高时，被审计单位若不采纳审计建议、不对问题进行整改，在下一次审计时便会面临较高的被查处的风险。因此，在较高的审计覆盖率下，代理人更可能采纳审计建议，积极整改问题，有助于审计终极目标的实现。

2.审计主题分析

我们知道审计是对特定事项与既定标准之间的一致性获取证据并发表意见的过程，将这里的特定事项分为四个审计主题，即财务信息、非财务信息、行为和制度。在预算执行审计中，更多关注的是财政财务收支行为的合规性以及财务信息的真实性，对于非财务信息（即绩效信息）和内部控制制度的健全性相对关注较少。本文利用前人统计数据进行分析，针对“提及绩效审计数”这一数据，李秀楷（2015）对审计公告中提及“影响效益”、“关注效益不足”等与绩效直接相关的概念进行计数，统计出审计署及北京市审计局预算执行审计结果公告的相关数据。

表2 审计署预算执行审计提及效益次数

表3 北京市审计局预算执行审计明确提及效益次数

与中央层面相比，地方审计部门在绩效信息的关注和绩效审计方法运用上相对多一些，2014年地方审计部门提到绩效概念的公告达到35%左右。但是从总体来看，我国预算执行审计对绩效信息的关注还很欠缺，与发达国家高于80%的水平相差还较大。

3.审计意见分析

审计意见是审计质量好坏的重要体现,对审计报告使用者的决策和判断也会产生重要影响。当前预算执行审计结果公告中有些审计评价缺乏事实依据，如“审批环境不够优化经济结构不尽合理”等评价并没有提及事实依据及具体分析。审计意见笼统模糊，针对微观问题较多从宏观方面提炼问题较少，不利于国家审计“免疫系统”功能的发挥。

4.审计定性分析

审计定性应该从审计证据充分原则、审计证据明确原则、审计证据公开原则出发。目前我国预算执行审计报告中体现出审计定性还存在许多问题，一是审计定性模棱两可，对较为相近的违规问题区分不清晰，审计报告中常见“基本符合”等模糊字眼；再就是审计机关遇到有些问题该定性不定性，本着“保守处理”原则，对涉及到领导个人的违规违纪问题更是不敢定性；三是已有定性不准确，由于法律法规规定模糊或者审计人员专业水平不够等因素，导致对许多问题的审计定性不准确，如大事化小、小题大做、滥用自由裁量权等。

5.审计处理处罚执行率分析

审计机关开展审计工作的过程中，审计发现的许多问题不能及时有效处理，提出的审计意见和处理处罚建议也不一定都被采纳，审计处理处罚难的问题一直存在。法律法规规定不够明确、处理处罚的程序和力度不统一不恰当、处理处罚评价标准和评价体系不够规范是当前处理处罚执行率低的重要原因。

6.审计结果公告分析

目前，中央层面的预算执行审计结果公告披露相对全面，相对地方层面的审计部门来说其透明度建设更完善。地方审计结果公告没有统一的公开披露标准，做到及时公开公告的地方部门少，公告的审计结果数量也有限，资料不全。甚至个别省市某些年份的预算执行审计结果公告中通篇没有披露任何数字，公告信息残缺、质量差、形式化表达严重。

（三）降低政府审计风险的建议

1.科学编制审计计划，扩大审计覆盖率。

科学合理的审计计划是提高审计效率的关键，在制定计划之前，应当明确审计的时间、范围、目标、主题、工作定额标准和人力资源等，建立审计项目库，以适应中长期计划需求。在编制审计计划时，应由独立专门的机构统一编制管理，以强化编制程序和方法的科学性、规范性，在拟定审计计划后，应当对审计项目进行可行性研究，自下而上多方征求意见，最后形成全面完整的计划草案。

此外，在选择审计对象前应进行全面的风险评估，遵循风险导向原则和成本效益原则，抓住重点，选择重要性强、涉及金额数目大、以往审计中出现频繁的事项作为重点审计对象，实现合理有效的资源配置。在此基础上，采用周期性的循环审计，将某些长期得不到审计的审计事项纳入审计计划当中，提高审计覆盖率，避免出现审计盲点。

2.合理选择审计标准，规范自由裁量权。

审计标准的选择往往涉及审计意见的出具和审计定性的判断，进而影响到审计处理处罚。在审计标准的选取上，首先要遵循相关性、时效性和地域性特征，了解被审计单位和特定事项相关情况，确定职业判断适用的标准。对于存在多个适用标准的情况，应当采用权威性和公认程度高的标准，即上位法优于下位法、特别法优于一般法、后法优于先法。此外，审计人员也应避免简单机械地适用法条，以免出现规则悖反，将大量“合理不合法”的行为定性为违规，违背法律立意初衷。

审计需要审计人员的判断，审计机关在行使自由裁量权时，必须遵循公开、公平、公正的原则，通过细化违规分类、制定更加详细的实施细则、实施岗位轮换制等措施来规范自由裁量权的运行，保障当事人权利。

3.强化质量控制，提升审计人员职业化水平。

审计质量控制有助于降低审计风险，对此，审计机关应当针对审计项目建立健全质量控制制度，采用岗位轮换、回避制度、责任追究等方法，在审计过程中设置质量控制点，通过三级复核制度强化监督。

审计人员的综合素质是影响审计风险大小的重要因素之一。审计机关应当在提高审计人员准入门槛的同时，加强后续教育培训，审计人员不仅要掌握审计、会计、管理等相关专业知识，还要具备一定的法律知识，对相关法规细则能够理解掌握，从而优化知识结构，提高业务水平和职业胜任能力。

4.提高审计结果公告透明度，及时公开信息。

审计结果公告制度是向社会传达审计成果的重要手段，审计机关在进行公告时应当着重注意三点。一是规范不同审计机关的审计结果公告格式，在公开范围、内容、书面表达方式等方面按照统一标准公布，使其便于社会公众阅读和理解；二是要平衡好保密原则和信息公开透明之间的关系，做到可以公开的内容尽量公开，涉嫌保密的部分选择性公开；三是健全审计结果公告制度，对公开的方式、内容、时间等做出详细的硬性规定，使得各地审计机关在进行公告时做到有据可依。

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林照熙，女，安徽滁州人，南京审计大学政府审计学院硕士生，研究方向：政府审计；

田聪聪，女，山东东营人，南京审计大学政府审计学院硕士生，研究方向：政府审计。

F239.44

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1008-4428（2016）11-91-03