我国资源税制改革的思考

古群芳 张 方

(赣南师范大学 商学院，江西 赣州 341000)



我国资源税制改革的思考

古群芳 张 方

(赣南师范大学 商学院，江西 赣州 341000)

目前，我国现行的资源税制与国内外经济发展形势不匹配，未能充分发挥出其宏观调控作用。在分析我国资源税制改革现状的基础上，阐述资源税制改革的研究背景与研究意义，分析我国资源税的发展现状，以及存在的征收范围狭窄，单位税额过低，计征方式调节力度小，征收环节较单一，税收优惠政策调节作用降低等问题。提出资源税制改革的五大建议：扩大征管范围，提高税负水平，改革计征方式，增加征收环节，规范税收优惠措施。

资源税；税制改革；资源利用；环境保护

一、引言

进入21世纪以来，随着日趋严重的资源与环境问题，国内外已经共同达成了强化危机意识、树立绿色发展的理念，我国也提出了绿色生态、资源节约的社会经济发展要求。1984年，我国的资源税成为独立税种，此后，资源税制经历了多次改革。2008年，波及全球的金融危机使得资源市场遇冷，发展缓慢。2010年，随着全球经济的转暖，国内国际资源市场逐步好转，国家开始部署财税体制改革，尤其以资源税制作为重要改革内容。国务院于2011年10月10日颁布修改后的《中华人民共和国资源税暂行条例》，同时出台了一系列相关政策，力求改善目前的资源市场状况。我国虽然国土面积广阔，拥有数量巨大的矿产资源，但存在资源供需紧张、环境污染加重等现实问题，现行资源税对调节资源利用率和保护资源方面的功能不足，因此，资源税制改革势在必行。

针对资源税制的改革，我国许多学者都进行过深入研究，祝遵宏(2008)针对资源税制的构成要素，主要从征收范围、税负水平、税率形式等方面寻求改革思路；马蔡琛(2014)提出资源税制改革应该精简目标，税制设计宜简不宜繁，对中央与地方税收划分也进行了探讨；王萌(2015)主要从资源税的经济效应方面探索了资源税制改革方向，但认为目前资源税替代效应形成条件不足；沈晓敏(2015)以资源大类煤炭为主，探讨了关于煤炭资源税对政府、企业、民众的影响，并提出清费立法、动态税率、配套奖惩等措施。

通过以上研究成果可以看出，目前国内学界注重通过税制构成要素、内涵等角度对资源税制进行探讨，分析税制改革的目标与原则，论证改革中某一措施的可行性，而针对如何完善资源税制的优化建议方面探索较少。本文针对现行资源税制度发展过程中出现的问题，通过分析我国资源税改革历程，论述我国资源税改革方向及必要性，为资源税制改革或调整提出建议。

二、我国资源税改革基础

(一)资源税的含义

资源税是我国对自然资源征税的税种总称。从广义上来看，资源税是作为一种以各类应税自然资源为课税对象、为调节资源级差收入(即开采优等资源的纳税人还要相应多缴纳一部分资源税)，并体现国有资源有偿使用而征收税的税种；从狭义上来看，资源税是对在我国境内开采应税矿产品和生产盐的单位和个人就其应税数量征收的一种税，在中华人民共和国境内按《中华人民共和国资源税暂行条例》规定开采矿产品或者生产盐的单位和个人，即为资源税的纳税义务人，均应缴纳资源税。

(二)资源税的分类

我国资源税制是基于1994年开始实行的《中华人民共和国资源税暂行条例(修订)》所形成的，并在2011年和2014年修订了该暂行条例。按照最新资源税暂行条例的内容，资源税的征收范围可以划分为七类，资源税税目及其税额变更见表1。

(三)资源税改革的内容

随着社会的发展和国际金融危机后的全球经济转暖，资源税改革工作已势在必行，综合国家相关政策和权威专家的建议，资源税改革的思路可从征收范围、税负水平、计征方式、征收环节、税收优惠政策等角度出发。一方面，现行资源税分类中，除去已包括的绝大多数常用矿产资源的现行七个税目外，仍有许多高消耗量的自然资源被开采使用，这也为未来资源税税目扩展提供了方向。另一方面，除了资源税的征收范围，计征方式也是资源税的重要内容，它直接关系到税种的调控作用，目前资源税的计征方式是少数从价征收、多数从量征收，对原有的全部从量计征模式进行了改革，虽不完善，但采用从量和从价混合征收的改革思维，既能够提高税负，又能够充分发挥市场的“无形之手”，促进矿产资源行业良性发展。

表1 我国资源税税目及其税额变更

三、我国资源税制的发展历程及存在的问题

(一)我国资源税的发展历程

建国后至1984年间，我国境内是无偿开采各类资源，并未征收资源税。自1984年起，我国对在境内开采某些资源的行为进行征税，颁布了《资源税条例草案》，在将近十年间只对原油、天然气、煤炭和铁矿石征收资源税。1994年，国家进行了全国性的财税体制改革，其中关于资源税制改革的主要内容有：一是扩大资源税征收范围，从原来的四个税目扩大到六矿一盐；二是改变税额标准的确定办法，对定额税率进行了重新核准，部分修改；三是扩大纳税人的范围，将所有在中国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人都纳入了资源税的纳税人范围。进入21世纪后，资源税制改革稳步进行。2006年，有色金属矿原矿的税收优惠政策被取消；2007年，调整了盐的定额税率，提高了部分有色金属矿原矿的定额税率；2011年，国家颁布最新修订的《中华人民共和国资源税暂行条例》，主要突出了对资源税计征方式的改革，将天然气和原油改为从价征收；2014年，将煤炭的计征方式改为从价征收。

我国征收资源税的目的正逐步实现，但近年来，由于某些资源尤其是紧缺资源价格暴涨，导致资源税征收出现价高税低、税收极少的局面。在此情况下，如果仅仅以幅度较小的税额来调整税制，已经无法达到目的，同时还意味着对紧缺资源的浪费和无法补偿，从根本上不利于资源的节约、保护和利用。

(二)我国资源税制存在的主要问题

1.征收范围狭窄

我国资源税的征收范围小，征收种类仅有六类矿产品和盐，在体现税收原则方面显出不足。目前，已被纳入征收范围的资源不能很好地被保护和利用，对于其他没有纳入征收范围的资源来说，保护和利用水平更低。更多的矿业公司为减轻税负，而转向发掘其他非应税自然资源，使得对其他非应税自然资源造成严重破坏。

2.单位税额过低

我国资源市场中，资源的单位价格所负担的税额较低，在最新的资源税定额税率表中，有色金属矿原矿最低为0.4元/每吨，最高也仅为60元/吨。假设开采50吨有色金属矿，最低应纳税额为20元，最高应纳税额也仅为3000元，而高税额矿和低税额矿产品在销售价格上差距巨大，远远高于税差，直观的利益变化会使得矿业公司偏重关注更高价值的矿产品，极有可能造成低税额资源的大量浪费和资源利用率低下，不利于保护自然资源。

3.计征方式调节力度小

在我国开始征收资源税时，采用的计征方式是全部从量征收，而资源税的课征对象虽然大多是有形且量大的矿产资源，但由于资源的市场价格差别较大，而地域条件好的企业能够开采到更为优质的资源，在市场经济环境下不注重价格而一律使用从量计征的方法难以体现资源的市场价值与内在价值，同时也证明了从量征收这一方式在调节资源级差收入方面所发挥的力度不够，在实现资源税的征收目的过程中显得 “力不从心”。

4.征收环节较单一

目前，资源税的征收环节主要是在应税资源销售出厂或移作自用时一次性征收，对已税资源批发和零售的单位、个人不再征收资源税。资源税是典型的单一环节单一征税。对比其他发展较为成熟的税种，消费税征税环节主要在生产、零售、进口、委托加工环节，虽为单一环节征税，但也在一定程度上反映了消费税的内在要求。与消费税形成包含关系的增值税是从生产到流通的多环节都进行征税，全面反映了对应税品增值额的要求。因此，单一的征收方式与复杂的现实情况很难相符，综合当前发展形势，在面对生产、加工、销售等中间环节繁多的矿产业，以及资源使用状况堪忧的情况时，仅在单一环节征收资源税并不能起到调控作用。

5.税收优惠政策调节作用降低

我国现存相对较多的税收优惠和减免政策，虽然在很大程度上促进了国民经济的发展，但也有副作用。首先，税收优惠、减免政策必然导致政府失去这部分税收，一般都在国家财政的承受范围之内，但其他未得到优惠或减免的纳税人除了增加营运成本，企业间的合作也会受到阻碍，不利于整个行业的良性竞争与健康发展。其次，税收减免政策的不完善容易造成部分优势资源配置向享受减免优惠的企业流动，这并不利于激励全部纳税人合理保护和利用资源。因此，调整税收优惠政策是资源税制改革中需要攻克的难题。

四、优化改革资源税制的建议

(一)扩大征收范围

从资源税的环保目的出发，其征税范围应当包括所有资源。长期以来，资源税狭窄的征收范围与全面调控的目的存在矛盾。除去现有的六矿一盐，还应将其他资源都纳入征收范围。由于我国国土面积辽阔，资源数量庞大、种类繁多，解决该问题的难度也较大。根据现实情况，目前应先将其他不可再生资源以及资源供给紧缺、不宜大量消耗的自然资源纳入征收范围。解决我国突出存在的环境问题是重中之重，在时机成熟时，应将消耗量较大、产量低的自然资源纳入征税范围，逐步扩大征税范围。

(二)提高税负水平

1.根据资源级差收入、是否可再生以及稀缺程度等多个因素来设计不同的税率，提高资源开发利用率。

2.资源好、收入多的多征收，根据矿产资源等级来确定税率，以提高部分资源税负的方式来增加资源的使用成本，利益关系可以在一定程度上抑制企业的无节制开采行为，进一步营造研究资源替代品的行业氛围，为节约资源、提高资源利用效率提供动力，同时关注环境治理，并以此影响个人或团体的消费习惯和环保意识，从而由浅入深，实现社会资源的可持续发展。

(三)改革计征方式

资源税的计征方式可以采用从价与从量混合征收的方式，也可以采用单一从价征收方式来进行。从价征收或是从量征收等方式各有利弊，但无论是哪种方式，其目的都是为了进一步解决因从量征收而导致调节级差收入功能被削弱的问题，以达到资源有效利用和保护的目的。通过综合分析，资源税计征方式本质是体现价值，对于价值外再体现为量少价高的资源，宜采用从价计征方式；对于价值外再体现为量多价低的资源，宜采用从量征收的方式。矿产资源的特殊性也决定了资源税的计征方式不能以单一税率形式征收税款，采取从价与从量混合征收的方式应成为计征方式的未来发展方向。

(四)增加征收环节

增加资源税的征收环节是为改变资源税对自然资源及其制成品在流动过程中调控作用“顾头不顾尾”的局面，由目前的单一环节、单一征税变为多环节单一征税，分步骤、分阶段逐渐增加征收环节。切忌一次性大幅增加征收环节，应当以资源流通量较大的地方作为试点，防止市场做出过激反应而产生不良后果。

首先按企业类型进行划分，其次进行流程、环节的划分，最后确定需要增加的征收环节数量。按生产加工方式的类型和加工的程度对企业进行划分，一般可分为三大类，即仅开采、销售原矿的企业、粗加工企业、深加工成下游产品的企业。这三类企业都是涉及资源量最多的企业，都是开采、加工和销售资源的主力军，不同的是，三类企业所涉及生产、销售的流程逐渐增多，尤其以一体化深加工企业为最，深入分析一体化深加工企业的生产经营模式对于改革资源税征收环节具有重要意义。

(五)规范税收优惠措施

应制定细致可行的标准来评估适用税收优惠政策的矿产企业，严格把关减税、免税流程，防止少数企业钻法律的空子，给国家财政收入造成损失。首先，必须严格控制减免税额度，较轻的税负会让企业放松对资源的重视，但较重的税负也不利于企业的成长，所以应当针对不同规模的企业实行不同的税收优惠政策。其次，要理清资源税与矿产资源补偿费的关系，两者的收缴单位虽然不同，但缴纳单位却高度重合，矿产资源补偿费实质上对于缴纳单位而言相当于被重复征收的那部分资源税，但其存在的意义和功能远不及资源税，因此，税制改革发展到现阶段，清除矿产资源补偿费势在必行，能在一定程度上减轻企业负担，最大限度地发挥税收优惠的综合作用。

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(责任编辑：张彤彤 梁宏伟)

古群芳(1988-)，男，汉族，江西赣州人，助教，硕士研究生，研究方向：公司理财、税务筹划；张方(1994-)，女，汉族，河南濮阳人，学士，研究方向：会计学。

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