售后租回形成经营租赁承租人的所得税会计处理

陈颖芳

摘 要：承租人应将售后租回形成经营租赁业务分解为销售和租赁两项业务进行会计处理，收入金额的确定比照非货币性资产交换处理；会计与税法两者差异产生的暂时性差异，进行纳税调整，确认递延所得税资产或负债。

关键词：经营租赁 承租人 所得税会计处理

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）04-146-03

一、售后租回形成经营租赁承租人的会计处理

（一）售后租回形成经营租赁业务应分解为销售和租赁两项业务分别进行会计处理

售后租回形成经营租赁业务中卖主（即承租人）将资产出售给买主（即出租方），资产的所有权转移给了买主（即出租方），并且租赁期占出售资产尚可使用年限的一小部分。而售后租回形成融资租赁方式，虽然卖主（即承租人）出售资产，将资产的所有权转移给买主（即出租方），但买主（即出租人）通过融资租赁方式将资产相关的全部风险和报酬又转移给卖主（即承租人），按照收入准则的规定，企业必须将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方才能确认收入，所以，售后租回形成融资租赁业务，不应确认收入。售后租回形成经营租赁符合收入确认条件，应确认销售收入。收入金额的确定可以比照非货币性资产交换业务，《企业会计准则-非货币性资产交换》应用指南规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；换出资产为固定资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。收入金额应确定为该资产的公允价值，也就是市场对该资产的认定额或该资产的本身价值，而不管买卖双方将售价故意抬高或压低，并且由于公允价值是在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额，是以市场为基础，以可观察到的、公开的活跃市场的资产出售价格和负债转移价格为目标，它面向未来，有可能反映一个企业的价值，具有客观性、公允性，所以将销售收入确定为该资产的公允价值，而不是买卖双方为了调节利润或前期融资的目的，可能故意抬高或压低的售价，能防范人为操纵利润的行为。租金费用按照该资产正常租赁价格确认。

（二）售后租回形成经营租赁会计处理的关键在于对出售资产损益的处理

出售资产的损益等于出售资产的售价与账面价值的差额，在引入资产的公允价值后，可以将出售资产的损益分解为两部分，即出售资产的损益=售价-账面价值=（售价-公允价值）+（公允价值-账面价值）。

1.售价与公允价值之间的差额作为租金费用的调整项，计入“长期应收款”或“长期应付款”。通常情况下，无论是卖主还是买主，在考虑资产的售价或购买价时，都是以市场价格为基础，在不存在其他影响交易公平性因素情况下，资产的售价或购买价就是其公允价值。在售后租回形成经营租赁业务中，资产的租金和售价是相互关联的，一般以一揽子方式谈判和计算。售价和租金的确定存在以下三种情况：第一种情况，卖主（即承租人）如果以公允价值出售资产，其租回时支付的租金也应该是该资产正常的租赁价格。出售资产当期应按照该资产的公允价值确认收入，以后各期按该资产正常的租赁价格确认租金费用；第二种情况，卖主（即承租人）如果以高于资产公允价值的价格出售资产（不管是善意或恶意），其租回时支付的租金也必然高于该资产正常的租赁价格，不考虑资金的时间价值等因素，售价高于公允价值的部分也就是今后要多付的租金。为了正确核算各个期间的经营成果，出售资产当期应按照该资产的公允价值确认收入，售价高于公允价值部分，今后在支付租金时要多付，计入“长期应付款”，在租赁期内按租金的支付比例调减租金费用，调减后的租金就是每一个期间的正常租金；第三种情况，卖主（即承租人）如果以低于资产公允价值的价格出售资产（不管是善意或恶意），其租回时支付的租金也必然低于该资产正常的租赁价格，不考虑资金的时间价值等因素，售价低于公允价值的部分也就是今后要少付的租金。为了正确核算各个期间的经营成果，出售资产当期应按照该资产的公允价值确认收入，售价低于公允价值部分亦即当前少收的金额，可以在支付租金时扣回，计入“长期应收款”，在租赁期内按租金的支付比例调增租金费用，调增后的租金就是每一个期间的正常租金。

2.公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。由于售后租回形成经营租赁业务应分解为独立的销售和租赁业务，销售收入按该资产的公允价值确认，销售成本按该资产的账面价值结转。公允价值与账面价值之间的差额通过确认销售收入和结转销售成本得以反映，计入当期损益。如果售后租回的资产是生产的产品，按该产品的公允价值确认主营业务收入；如果售后租回的资产是固定资产，按固定资产的公允价值计入“固定资产清理”。例如，某企业将账面价值为200万元，公允价值为300万元的固定资产，以320万元的价格出售，然后又以经营租赁的方式租回。应借记“银行存款”320万元，贷记“固定资产清理”300万元，差额20万元计入“长期应付款”。

（三）按照上述原则进行处理，对出售资产损益的处理存在如下情况

二、企业所得税法对售后租回形成经营租赁的规定

国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。

三、会计与税法差异分析

将文中售后租回形成经营租赁的会计处理意见与所得税法的规定进行比较，差异如下：一是出售资产的售价大于公允价值；二是出售资产的售价小于公允价值；三是出售资产的售价等于公允价值，会计处理与所得税处理一致，不形成差异。限于文章篇幅，本文仅选取其中两种较为复杂的情况进行分析。

（一）售价（90万元）>账面价值（80万元）>公允价值（60万元）

根据本文的观点，将出售资产的损益分解为两部分，即出售资产的损益=售价-账面价值=（售价-公允价值）+（公允价值-账面价值），其中售价高于公允价值部分30万元计入“长期应付款”，在租赁期内按租金的支付比例调减租金费用；公允价值与账面价值之间的差额-20万元通过确认销售收入和结转销售成本得以反映，计入当期损益，减少当期利润总额20万元。由于税法规定，当售后租回交易发生时，对于出售资产的售价大于其账面价值部分10万元，包括“售价-公允价值”和“公允价值-账面价值”两部分，应全部确认为收益，计入当期应纳税所得额，故以后会计期间减少“长期应付款”，相应调减租金费用，使利润总额增加，应做纳税调减处理，调减的合计金额就是“长期应付款”的金额30万元，因此，资产负债表上“长期应付款”项目“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”也就是出售资产的售价大于其公允价值部分30万元，根据“负债的计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”，因此其计税基础为零。由于“长期应付款”的账面价值30万元大于其计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，需进行纳税调整，确认递延所得税资产。

（二）售价（60万元）<账面价值（80万元）<公允价值（90万元）

同样根据本文的观点，将出售资产的损益分解为两部分，即出售资产的损益=售价-账面价值=（售价-公允价值）+（公允价值-账面价值），其中公允价值与账面价值之间的差额10万元通过确认销售收入和结转销售成本得以反映，计入当期损益，增加当期利润总额10万元；售价低于公允价值部分30万元计入“长期应收款”，在租赁期内按租金的支付比例调增租金费用。由于税法规定，当售后租回交易发生时，对于出售资产的售价小于其账面价值部分-20万元，包括“售价-公允价值”和“公允价值-账面价值”两部分，应全部确认为损益，减少当期应纳税所得额20万元，故以后会计期间减少“长期应收款”，相应调增租金费用，会计利润总额减少，税法不得再进行抵扣，因此“长期应收款”项目的计税基础为零。由于“长期应收款”的账面价值30万元大于其计税基础0，产生应纳税暂时性差异，需进行纳税调整，确认递延所得税负债。

四、案例分析

（一）售价>账面价值>公允价值

20×1年1月1日甲公司将原值为3080万元，公允价值为3000万元的全新设备，以3200万元的价格卖给乙公司，然后又以经营租赁的方式租回，租赁协议规定，租期4年，每年的租金120万元，正常情况下租金为70万元。甲公司20×1年至20×4年利润总额为500万元，该公司适用所得税率为25%，无其他纳税调整项目。

1.20×1年的会计处理。

（1）20×1年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理 30800000

贷：固定资产 30800000

（2）向乙公司出售固定资产。

借：银行存款 32000000

贷：固定资产清理 30000000

长期应付款 2000000

借：营业外支出 800000

贷：固定资产清理 8000000

会计处理的关键，将该资产的公允价值3000万元而不是3200万元，确认为出售资产的收入，计入“固定资产清理”科目；甲公司应该收回3000万元，但收回3200万元，多收的部分亦即公允价值与售价之间的差额200万元，今后在支付租金时要多付，计入“长期应付款”科目；公允价值与固定资产账面价值之间的差额计入当期损益，借记“营业外支出”。

（3）确认20×1年租金。

借：管理费用 1200000

贷：银行存款 1200000

借：长期应付款 500000

贷：管理费用 500000

年末甲公司支付乙公司120万元，其中50万元为以前多收乙公司的款项，不能确认为租金，应调减当年的租金，所以租金费用只能按正常情况下的租金70万元确认。

（4）20×1年12月31日的所得税会计处理。确认租金前，长期应付款的账面价值为贷方余额200万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额200万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产50万元（200万元×25%）。

本年度减少长期应付款50万元后，长期应付款的账面价值为贷方余额150万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额150万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产37.5万元（150万元×25%），但此前递延所得税资产的余额为50万元，所以应转回递延所得税资产12.5万元。

甲公司20×1年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价3200万元与其账面价值3080万元之间的差额120万元应增加当期应纳税所得额。而会计将两者之间的差额分成两部分，其中公允价值与账面价值之间的差额80万元计入当期损益，减少了利润总额；另一部分售价与公允价值之间的差额200万元计入“长期应付款”，在本年度减少50万元，使利润总额增加，因此应调增应纳税所得额150万元，20×1年应交企业所得税162.5万元[（500+150）×25%]。会计分录如下：

借：所得税费用 1250000

递延所得税资产 375000

贷：应交税费——应交所得税 1625000

2.20×2年12月31日的会计处理。

（1）确认本年度应调整的租金费用。

借：长期应付款 500000

贷：管理费用 500000

（2）20×2年12月31日的所得税会计处理。本年度减少长期应付款后，长期应付款的账面价值为贷方余额100万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额100万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产25万元（100万元×25%），但此前递延所得税资产的余额为37.5万元，所以应转回递延所得税资产12.5万元。

甲公司20×2年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价3200万元与其账面价值3080万元之间的差额120万元已计入20×1的应纳税所得额，而会计将两者之间的部分差额也就是收益计入长期应付款，在本年度分摊50万元，使本年度利润总额增加50万元，因此应调减应纳税所得额50万元，20×2年应交企业所得税112.5万元[（500-50）×25%]。会计分录如下：

借：所得税费用 1250000

贷：应交税费——应交所得税 1125000

递延所得税资产 125000

（二）售价<账面价值<公允价值

20×1年1月1日甲公司将账面价值为（下转第149页）（上接第147页）3080万元，公允价值为3200万元的产品，以3000万元的价格卖给乙公司，然后又以经营租赁的方式租回，租赁协议规定，租期4年，每年的租金70万元，正常情况下租金为120万元。甲公司20×1年至20×4年利润总额为500万元，该公司适用所得税率为25%，无其他纳税调整项目。

1.20×1年的会计处理。

（1）20×1年1月1日出售产品。

借：银行存款 30000000

长期应收款 2000000

贷：主营业务收入 32000000

（2）结转出售产品成本。

借：主营业务成本 30800000

贷：库存商品 30800000

（3）确认20×1年租金。

借：管理费用 700000

贷：银行存款 700000

借：管理费用 500000

贷：长期应收款 500000

（4）20×1年12月31日的所得税会计处理。确认租金前，长期应收款的账面价值为借方余额200万元，其计税基础为0，资产的账面价值大于计税基础，两者之间的差额200万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债50万元（200万元×25%）。

本年度减少长期应收款50万元后，长期应收款的账面价值为借方余额150万元，其计税基础为0，资产的账面价值大于计税基础，两者之间的差额150万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债37.5万元（150万元×25%），但此前递延所得税负债的余额为50万元，所以应转回递延所得税负债12.5万元。

甲公司20×1年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售产品的售价3000万元与其账面价值3080万元之间的差额80万元应减少当期应纳税所得额。而会计将两者之间的差额分成两部分，其中公允价值与账面价值之间的差额120万元计入当期损益，增加了利润总额；另一部分售价与公允价值之间的差额200万元计入“长期应收款”，在本年度减少50万元，使利润总额减少，因此应调减应纳税所得额150万元，20×1年应交企业所得税87.5万元[（500-150）×25%]。会计分录如下：

借：所得税费用 1250000

贷：应交税费——应交所得税 875000

递延所得税负债 375000

2.20×2年12月31日的会计处理。

（1）确认本年度应调整的租金费用。

借：管理费用 500000

贷：长期应收款 500000

（2）20×2年12月31日的所得税会计处理。本年度减少长期应收款后，长期应收款的账面价值为借方余额100万元，其计税基础为0，资产的账面价值大于计税基础，两者之间的差额100万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债25万元（100万元×25%），但此前递延所得税负债的余额为37.5万元，所以应转回递延所得税负债12.5万元。

甲公司20×2年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售产品的售价3000万元与其账面价值3080万元之间的差额80万元已计入20×1的应纳税所得额，而会计将两者之间的部分差额计入长期应收款，在本年度减少50万元，相应增加租金费用，使本年度利润总额减少50万元，因此应调增应纳税所得额50万元，20×2年应交企业所得税137.5万元[（500+50）×25%]。会计分录如下：

借：所得税费用 1250000

递延所得税费 125000

贷：应交税费——应交所得税 1375000

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则应用指南.

[2] 会计准则研究组编.会计准则重点难点解析.

[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.

[4] 吴风奇.售后租回形成经营租赁之会计处理[J].财会月刊，2009（4）

（作者单位：株洲市财政局 湖南株洲 412007）

（责编：贾伟）