所得税会计核算例解

葛惠弘

摘 要：我国企业会计准则对所得税会计核算方法主要有以下三种：应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法。本文主要探讨资产负债表债务法。

关键词：所得税会计;核算;资产负债表债务法

中图分类号： F279.1      文献标识码： A      文章编号： 1673-1069（2016）30-45-2

1  所得税会计核算概述

1.1 资产负债表债务法原理

资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。

1.2 所得税会计核算程序与公式

我国所得税会计采用资产负债表债务法，除企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响外，一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。

2  所得税会计核算案例解析

2.1 案例简介

甲股份有限公司（简称甲公司），2014年有关资料如下：

①2014年初的递延所得税资产借方余额为1200万元，其中应收账款项目余额为100万元，预计负债——产品保修费项目余额为250万元，可税前抵扣的广告费和业务宣传费项目余额为100万元，可税前抵扣的经营亏损项目余额为750万元;递延所得税负债贷方余额为200万元均为可供出售金融资产项目产生。

②2014年度实现的利润总额为2000万元，2014年度相关交易或事项资料如下：

应收账款年初和年末账面余额均为5500万元。经税务机关批准核销坏账150万元，收回以前年底已核销的坏账60万元，转回坏账准备100万元。

当年实际支付产品保修费800万元，冲减前期确认的相关预计负债;当年又确认产品保修费700万元，增加相关预计负债。

可供出售金融资产年初账面余额分别为1800万元，年末确认可供出售金融资产公允价值变动损失400万元。

发生了3000万元广告费和业务宣传费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。甲公司当年销售收入为18000万元。

当年发生内部研究开发支出1000万元，年末将其中400万元费用化计入当期损益，600万元资本化形成一项专有技术。

③除下述事项外，没有发生其他纳税调整事项。适用的所得税税率为25%。预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异;不考虑其他因素。

要求：进行甲公司相应所得税会计处理。

2.2 案例解析

2.2.1  应收账款减值

①年末账面价值与计税基础

由资料可知，应收账款年末账面余额为5500万元;坏账准备年初余额为400（100÷25%）万元;业务①中，核销坏账会计分录借记：坏账准备150万元，贷记：应收账款150万元;收回以前年度已核销的坏账会计分录借记：银行存款60万元，贷记：应收账款60万元;同时，借记：应收账款60万元，贷记：坏账准备60万元;转回坏账准备会计分录借记：坏账准备100万元，贷记：资产减值损失100万元。可得出坏账准备年末账面余额（贷方）=400+60-150-100=210万元。应收账款年末账面价值=5500-210=5290万元;因为企业所得税法并不认可资产减值准备，所以应收账款账计税基础仍为其账面余额5500万元。

②暂时性差异与递延所得税费用

年末应收账款账面价值-年末应收账款账计税基础=5290-5500=-210<0，所以年末累计可抵扣暂时性差异为210万元，小于年初可抵扣暂时性差异400（100÷25%）万元，故年末应转回可抵扣暂时性差异290（400-210）万元。年末递延所得税余额=可抵扣暂时性差异×适用所得税税率=210×25%=52.5万元，小于年初递延所得税余额100万元，故年末应对递延所得税资产余额作以调整。当期递延所得税调整额=年末递延所得税余额-年初递延所得税余额=52.5-100=-47.5万元。应转回递延所得税资产的会计分录为：借记：所得税费用47.5万元，贷记：递延所得税资产47.5万元。

③对应纳税所得额的影响

当期核销坏账，虽然会计上并不作为当期损失，但符合企业所得税法实施条例第三十二条规定的“损失”范围，准予在计算应纳税所得额时扣除，故应调减应纳税所得额。本例中，核销坏账150万元，应调减应纳税所得额150万元。

当期收回的以前年度核销的坏账，本例中，收回以前年度已核销的坏账60万元，应调增应纳税所得额60万元。

转回坏账准备，减少资产减值损失，增加会计利润，但不符合税法的“收入”范围，故应调减应纳税所得额。对于其他资产减值准备的转回，同样应当调减应纳税所得额。本例中，转回坏账准备100万元，应调减应纳税所得额100万元。

当期计提坏账准备，增加资产减值损失，减少会计利润，但属于企业所得税法第十条第七款规定的不得税前扣除的未经核定的准备金支出，故应调增应纳税所得额。

通过以上分析，与坏账有关的应收账款减值对应纳税所得额的影响总额=-150+60-100=-190，即应调减应纳税所得额190万元。

2.2.2  预计产品保修费

①年末账面价值与计税基础

由资料可知，预计负债——产品保修费年初账面余额（贷方）为1000（250÷25%）万元。业务②中，当年实际支付产品保修费的会计分录借记：预计负债——产品保修费800万元，贷记：银行存款800万元;当年确认产品保修费会计分录借记：销售费用700万元，贷记：预计负债——产品保修费700万元。所以，预计负债——产品保修费年末账面余额（贷方）=1000-800+700=900万元，即为其账面价值。

②暂时性差异与递延所得税费用

年末预计负债——产品保修费的账面价值-年末预计负债——产品保修费的计税基础=900-0=900>0，所以年末累计可抵扣暂时性差异为900万元，小于年初可抵扣暂时性差异1000（250÷25%）万元，故年末应转回可抵扣暂时性差异100（1000-900）万元。相应转回的递延所得税资产=100×25%=25万元。其转回分录为借记：所得税费用25万元，贷记：递延所得税资产25万元。

③对应纳税所得额的影响

当期实际支出产品保修费，会计上虽未计入当期损益，但却符合企业所得税法第八条中税前扣除项目的规定，故本例中应调减当期纳税所得额800万元。

当期确认的预计负债——产品保修费，会计上增加销售费用，减少会计利润，但这并不符合企业所得税法第八条所称的支出的实际发生原则，不允许在所得税前扣除，只有在销售费用实际支出时才能在税前扣除，故本例中应调增当期纳税所得额700万元。

通过分析，预计负债（产品保修费）对应纳税所得额的影响总额-100（700-800）万元，故应调减应纳税所得额100万元。

2.2.3  可供出售金融资产公允价值变动

①期末账面价值与计税基础

由资料可知，可供出售金融资产——公允价值变动年初账面余额（借方）=200÷25%=800万元，可供出售金融资产——成本年初账面余额（借方）为1800-800=1000万元。业务③中，年末确认可供出售金融资产公允价值变动损失的会计分录借记：资本公积——其他资本公积400万元，贷记：可供出售金融资产——公允价值变动400万元。所以，可供出售金融资产年末账面余额为1400（1800-400）万元，即为其账面价值。

②暂时性差异与递延所得税费用

年末可供出售金融资产的账面价值-年末可供出售金融资产的计税基础=1400-1000=400>0，所以累计可抵扣暂时性差异为400万元，小于年初应纳税暂时性差异800万元，故年末应转回应纳税暂时性差异400万元。相应应转回的递延所得税负债为100（400×25%）万元。值得注意的是：依据所得税会计准则，因确认递延所得税负债产生的递延所得税应计入资本公积，而不是所得税费用。

③对应纳税所得额的影响

当期发生可供出售金融资产公允价值变动损益，并不影响会计利润，也不属于企业所得税法第六条和第八条所称收入和支出，故不必调整应纳税所得额。

2.2.4  广告费和业务宣传费超标准列支

①年末账面价值与计税基础

由资料可知，年初留待以后年度抵扣的广告费和业务宣传费金额为400（100÷25%）万元。业务④中，当期实际发生广告费和业务宣传费支出的会计分录贷借记：销售费用3000万元，贷记：银行存款等3000万元。虽然该广告费和业务宣传费支出应在发生时计入当期损益，并不体现为期末资产负债表中的资产。但为了考虑问题的方便，可将其视为账面价值为零的资产。当期可予税前扣除2700（18000×15%）万元，当期未予税前扣除的300（3000-2700）万元可以向以后年度结转扣除，故其计税基础为300万元。

②暂时性差异与递延所得税费用

该项资产（销售费用）的账面价值0与其计税基础300万元之间产生了300万元的可抵扣暂时性差异，符合确认条件，应确认相关的递延所得税资产75（300×25%）万元。会计分录为：借记：递延所得税资产75万元，贷记：所得税费用75万元。

③对应纳税所得额的影响

用当期应纳税所得抵销以前年度广告费和业务宣传费超支400万元，应调减应纳税所得额;当期超过税法规定限额的销售费用300万元，应调整增加应纳税所得额。二者对应纳税所得额的合计影响为-100（-400+300）万元。

2.2.5  内部研究开发支出的加计扣除

①对于费用化的研发支出的加计扣除

业务⑤中，发生的费用化的研发支出会计分录为借记：研发支出——费用化支出400万元，贷记：银行存款等400万元;借记：管理费用——研发支出400万元，贷记：研发支出——费用化支出400万元。

②对于资本化的研发支出的加计扣除

对于资本化的研发支出的加计扣除，确实会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。

2.2.6  可税前抵扣的经营亏损

依据企业所得税法第五条，税前弥补经营亏损居于扣除顺序的最后。本例中，年初可税前抵扣的经营亏损额为800（200÷25%）万元，扣除其他项目后的当期弥补亏损前应纳税所得额为1410（2000-190-100-100-200）万元，所以可将年初经营亏损额800万元全部弥补。因此，需要转回可抵扣暂时性差异800万元，调减递延所得税资产200万元。会计分录借记：所得税费用200万元，贷记：递延所得税资产200万元。弥补亏损后应纳税所得额为610（1410-800）万元。

综合考虑所有纳税影响后，再确认应纳税所得额、当期所得税和所得税费用。

应纳税所得额=2000-190-100-100-200-800=610万元

当期所得税=610×25%=152.5万元

递延所得税=47.5+25+100+200-75=297.5万元

所得税费用=152.5+297.5=450万元

前文对于递延所得税的会计分录已按业务顺序逐项处理，这里只需做确认当期所得税的会计分录借记：所得税费用152.5万元，贷记：应交税费——应交所得税152.5万元。

参 考 文 献

[1] 国务院法制办公室.中华人民共和国企业所得税法[M].北京：中国法制出版社，2007.

[2] 中国法制出版社.中华人民共和国企业所得税法实施条例[M].北京：中国法制出版社，2007.