基于医院价值链会计的探讨

金千

摘要：价值链会计属于管理会计的范畴，医院价值链会计的研究目前仍是空白。医院在将公益化放在第一位的同时，应注重医院取得较好的经济效益，以提高财务的可持续发展和核心竞争力。医疗价值链会计的核心是增值，降低医疗成本即意味着医院的价值增值，价值链延伸到下游单位的增值也意味着医院的价值增值。

关键词：医院 价值链会计

一、价值链分析、价值链管理与价值链会计是三个不同的概念

（一）价值链分析是把单位内外能增加自身价值的每条链索上的“链”逐个分析的一种方法

美国哈佛商学院著名战略学家迈克尔·波特1985年在《竞争优势》一书中首次提出“价值链”的概念，波特认为：“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体，所有这些活动可以用一个价值链来表明。”“企业的价值最终应体现为客户的价值”。波特运用“价值链分析法”把企业内外价值增加的活动分为基本活动和辅助活动两类，基本活动是指一般意义上的生产经营活动，如物料储运、生产、销售、售后服务等；辅助活动是指基础管理活动，如人事、财务、计划、研究与开发等。这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。

价值链分析是企业现代管理的工具之一。它以企业和行业为视角，分析在哪个“链”上可以降低成本或增加价值，由于价值链分析的视角不同，其分析内容可以分为三种，即企业自身价值链分析、行业价值链分析、竞争对手价值链分析。因此，价值链分析是把企业内外能增加本企业价值的每条链索上的“链”逐个分析的方法。

（二）价值链管理是对价值链的管理

阎达五认为：“所谓价值链管理从字面上理解是对价值链的管理，即对企业价值链（包括内部价值链、纵向价值链和横向价值链）的计划、协调、分析和控制。内部价值链管理主要解决降低企业内部成本问题，如管理成本、生产成本、储存成本等。纵向价值链管理主要解决企业的产业定位问题，如产业进入和退出、纵向整合，即企业究竟应该在整个纵向价值链中占据多长。横向价值链管理主要解决企业的竞争优势问题，即企业与相同地位的竞争对手相比，如何提高竞争能力。”

（三）价值链会计是以不同的价值流为成本核算对象的会计

随着市场竞争的加剧和信息技术的发展，传统的财务会计无法反映企业价值的信息，如何解决价值链管理提出的降低企业内部成本问题成了管理会计的新课题，于是价值链会计就应运而生了。阎达五、李勇指出：“所谓价值链会计，就是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，具体可表述为是收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动。价值链会计的主要研究内容是：在价值流的基础上，吸收现有成本会计学、特别是作业成本会计的理论与方法，以不同的价值流为成本核算对象，重新构建价值流成本会计学，组织对企业价值创造过程中耗费的各种直接和间接成本费用进行核算，为企业决策提供科学准确的信息。”

由此可以看出，价值链分析、价值链管理与价值链会计是既有联系又有区别的三个概念。

二、医院价值链会计的概述

（一）价值链会计属于管理会计的范畴

管理会计（Management Accounting），又称“内部报告会计”，是旨在强化医院内部经营管理、提高医院经济效益，并通过一系列专门方法，利用财务信息和非财务信息对医院的各项经济活动进行预测、规划、控制、考核与评价，并帮助决策者做出各种决策的会计。

1997年以前，管理会计的定义未涉及“提供价值增值”。1997年，美国管理会计师协会新的定义为：管理会计是提供价值增值，为企业规划、设计、计量和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行动、激励行为、支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必须的文化价值。

綦好东等认为：“从学科分类的角度，价值链会计应属于管理会计的范畴。”“价值链会计属于管理会计的分支，……从学科属性上属于管理会计的重要组成部分。”因此，价值链会计从学科属性上属于管理会计的重要组成部分。

（二）医院价值链会计的研究是空白

笔者通过知网检索到管理会计在医院管理中应用研究的论文共60余篇，可分为两类。

一类是在期刊上发表的论文约50篇，这些论文几乎都从管理会计在医院管理中的作用，医院管理会计的特征（特点），医院管理会计存在的问题，医院管理会计的应用策略或管理会计在医院应用的措施这四方面中的某三个方面阐述。不难看出，这些论文研究还停留在初探阶段，没有进行深入研究。

另一类是硕士学位论文共12篇，基本从两个方面阐述：其中“作业成本法在医院中的应用研究”8篇；“平衡计分卡在医院中的应用研究”4篇。

由上可知，这些硕士论文比上述50篇论文有了深入的细化的研究。但是至今为止，没有一篇探讨医院价值链会计的论文，医院价值链会计的研究在国内是空白。

（三）医院价值链会计的探索

1.医院价值链会计的概念

医院价值链会计是通过对医院价值链的分析、收集、加工、存储各个“链”上降低成本或增加价值的信息，实施对医院价值链的控制和管理，为医院增加价值的一种管理活动。医院价值链会计分为两个方面：一是关注自身价值链的成本核算、分析和控制，二是关注同类医院（竞争对手）在各价值链中降低成本和增加价值的信息。

就医院自身价值链会计而言，与其他价值链会计的区别是不言而喻的。医院的医疗活动形成的价值链与企业经营活动形成的价值链、与学校教学活动形成的价值链肯定不同，因此，医院在各价值链中的成本核算、分析和控制与企业和学校的肯定不同。

2.医院价值链会计应关注自身价值链的改进和完善

管理会计运用作业管理（Activity-Based Management，ABM），就在于通过改进和完善医院的作业链——价值链，作业又分为“非增值作业”和“增值作业”，比如医药分离中的“医”是“增值作业”，“药”是“非增值作业”。“增值作业”就是能够创造顾客价值的经营活动，即把不增加价值的作业降低到最低限度，从而把有限的资源应用于能够增加价值的作业上以优化价值链，提高医院的整体经济效益，进而不断提高医院的可持续发展和市场竞争力。

3.医院价值链会计应关注战略管理会计

医院战略管理会计（Strategic Cost Management，SCM）是从医院战略高度着眼，从市场环境入手，以医院及其竞争对手为两个轴心，分析并监控其竞争战略的财务信息与非财务信息，达到医院可持续发展的一种管理会计的方法。医院是公益二类事业单位，在制定医院战略时，必须将公益化放在第一位，即以患者的健康放在第一位；但公益二类的事业单位毕竟不是全部由财政拨款，特别像口腔医院有部分是自费项目，即使是公费项目也是通过财政拨款→患者交费→医院的收入渠道，而不像高校是财政拨款→高校的直接拨款渠道，因此，在制定医院战略时必须考虑以优质服务来达到医院较大的经济效益。医院在强化内部管理时，必须明确内部部门（科室）的经济责任，细化各部门（科室）的价值链。只有在医院战略决策时运用管理会计中的决策方法，才能达到医院财务的可持续发展，增强医院财务的核心竞争力，保证医院整体战略的实现。

三、价值链会计在医院的应用

（一）降低医疗成本即意味医院的价值增值

医院不仅要以优质服务创收，更要重视节省和降低成本。由于《医院会计制度》采用了权责发生制，为医院的成本核算创造了有利的条件。在新《医院会计制度》颁发后，笔者所在医院强化了成本管理，于2012年10月12日制定了《江苏省口腔医院成本核算管理制度》，确立了成本核算的组织体系；明确了成本核算的内容和对象，特别划分了业务支出（增值作业）和非业务支出（非增值作业）与不计入成本开支范围的支出（非增值作业）；将成本划分为医务成本、医疗成本、药事成本、药品成本、项目成本、诊次成本、床日成本、病种成本等，通过归集和分配进行成本计算；并通过制定《江苏省口腔医院财务会计内部控制规定》实施了预算控制和成本控制，压缩了非业务支出（非增值作业）与不计入成本开支范围的支出（非增值作业），加强了耗材等的定额管理，提高了设备利用率；最后，进行成本考核和奖惩。

（二）设计了医院内部的管理会计报表供领导价值增值决策服务

笔者所在医院设计的内部的管理会计报表有：①患者门诊量变动表（月报）；②患者住院量变动表（月报）；③床位使用率变动表（月报）；④医生人均门诊量变动表（月报）；⑤耗材占医疗收入比例变动表（月报）；⑥药品占医疗收入比例变动表（月报）；⑦百元医疗收入成本变动表（月报）。

（三）价值链会计的取向不仅仅是本单位增值，而且是价值链延伸到下游的单位增值

前已述及，医院将公益化放在第一位，即以患者的康复为第一位。马克思指出：“医生的服务（只要他能保护健康，保持一切价值的源泉即劳动能力本身）——在任何情况下，医生的服务把它算入劳动能力的修理费。”医院治愈了患者，即医生的服务修复了患者的劳动能力，患者可以在生产劳动中创造新的价值。这是医院价值链延伸到下游单位增值，这就是医院价值链中的“链”（即医院→企业或其他单位）生成的增值。

医院价值链会计是医院管理会计的组成部分，目前医院管理会计（包括医院价值链会计）正在推动中，除了提高医院会计人员综合素质外，还需要大量的医院内外的管理信息，因此，需要开发和更新医院HIS系统、资产管理、成本核算、物流管理、会计核算等软件，实现“互联网+”的价值链管理。

基金项目：江苏省高校哲学社会科学研究基金项目“基于大学附属医院财务风险预警研究”（2016SJA630009）。

参考文献：

[1]迈克尔·波特（著），陈小悦（译）.竞争优势（第1版）[M].北京：华夏出版社，1997：67-69.

[2]阎达五.价值链会计研究：回顾与展望[J].会计研究，2004，（2）：3-7.

[3]阎达五，李勇.建立“价值链会计”的新思考[N].中国财经报，2003-1-22.

[4]綦好东，杨志强.价值链会计的目标确定与职能定位[J].会计研究，2004，（2）：71-74.

[5]綦好东，杨志强.价值链会计的学科定位及问题域[J].会计研究，2005，（11）：41-44.

[6]马克思.剩余价值理论（第一册）[M].北京：人民出版社，1975-11：159.

（作者单位：江苏省口腔医院）