森林资源培育企业森林碳汇的会计确认

陈元媛 温作民

【摘 要】 文章讨论了森林资源培育企业所生产并持有的森林碳汇价值的会计确认。从森林资源培育企业的角度研究了森林碳汇的初始确认、再确认、转让收益及费用确认的账务处理。希望通过森林碳汇价值的会计确认促进其价值的实现，增加森林资源培育企业和林农的收入，实现富林兴民。

【关键词】 森林资源培育企业； 森林碳汇； 会计确认

【中图分类号】 F235.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）18-0045-04

“碳汇”来源于《联合国气候变化框架公约》缔约国签订的《京都议定书》，该议定书于2005年2月16日正式生效。碳汇一般是指从空气中清除CO2的过程、活动、机制。通俗地说，碳汇功能是指森林吸收并储存CO2的多少，或者说是森林吸收并储存CO2的能力[ 1 ]。有资料说，森林面积虽然只占陆地总面积的1/3，但森林植被区的碳储量几乎占到了陆地碳库总量的一半。可见，森林与气候变化密不可分。树木通过光合作用吸收了大气中大量的CO2，减缓了温室效应[ 2 ]。科学研究结果表明：森林每产生1t干物质，可以吸收1.6t CO2，同时释放出1.2t O2；森林每长出1m3的蓄积量，可吸收固定350kg CO2[ 3 ]。

一、森林碳汇的定义

目前，很多学者对森林碳汇的概念展开研究讨论，但未形成共识。黄彦认为森林碳汇是指森林通过吸取大气中的CO2并且将CO2固定在森林植被或者土壤当中，从而减少大气中CO2浓度的过程[ 4 ]，从这个层面理解森林碳汇是自然科学的范畴。支玲等学者认为森林在全球的碳循环之中，绿色植物通过光合作用，将大气中游离的无机物形态的CO2固定下来，进而将其转化成有机物，这便是所说的碳汇[ 5 ]。李顺龙认为人们所说的森林的碳汇作用就是树木通过其光合作用吸收了大气中的大量CO2，减缓了全球温室效应和全球气候变暖的速度[ 6 ]。林德荣认为森林在全球碳循环中，通过光合作用，将大气中游离的CO2固定下来，转变为有机态的碳，这便形成了碳汇[ 7 ]。许文强认为森林的碳汇功能可以界定为森林所具备的吸收CO2、固定CO2的能力和功能[ 8 ]。

从生态学的角度，森林碳汇应该是森林生态系统吸取大气中的CO2，将其固定在植被或土壤中，通过碳的吸收、保护等作用机理、机制来减少大气中的CO2浓度从而减缓气候变暖的进程，并可与碳汇交易相结合的活动或机制。

从会计学角度理解，森林碳汇实质上是一种CO2排放权，为了应对气候变暖问题，世界各国通过签订协议来限定碳排放的额度，致使碳排放权成为了一种可供交易的资产。企业可以在其碳排放额超标时通过购买森林碳汇来完成减排任务。森林资源培育企业可以通过对所产生的森林碳汇价值进行会计核算，对其森林碳汇的生态效益进行计量，并通过一定方式得以补偿，转化为企业的经济效益。

二、森林资源培育企业及其特征

森林资源培育是一个生产过程，是通过树木和森林利用太阳能与其他生物进行生物转化，生产人类所需的植物性有机物、工业原料和生物能源的生产过程，也是通过森林和树木的存在，创造并保护人类和生物生存所需环境的生产过程。

森林资源培育企业是从事营林全过程的经济组织。从事森林资源培育的企业是以营林造林为主，兼营林产品加工和贸易的林业企业，主要经营速生丰产林培育，经营业务可以覆盖林业资源培育开发利用的全过程，以经营商品林的企业为主要研究对象。

森林资源培植业具有“经营周期长、产品受野外自然因素影响大、不确定风险因素、经济体的群体大但个体小、经济目标常常兼具商品价值与生态价值的双重属性”等，这些经济特性，往往比粮、棉、油等基础农业经济更具“弱质性”特征[ 9 ]。因此，森林资源培育企业的经营目标除具有一般企业所追求的经济目标外，还具有满足全人类需求的生态目标。森林资源培育企业经济目标的实现是显性的，可以通过林产品的销售实现价值的补偿，但生态价值非常隐性，其价值较难进行核算与披露，这构成了森林资源培育企业的显著特征。

三、森林碳汇的产权界定

森林碳汇具有明显的公共品属性，森林碳汇的产权难以做到真正的排他，在产权明晰界定上存在一定的复杂性。根据法律规定，森林资源培育企业在承包期内享有法律所规定的森林资源使用权和经营权。森林碳汇的功能载体是森林，该能力是森林所附带的一种“生态产品”，因此，谁拥有或控制森林资源所有权，同时就拥有或控制了依附于森林林木资产存在或相伴而生的碳汇价值[ 10 ]。森林资源培育企业依法使用国有或集体的林地进行资源培育，如种植林木，而森林碳汇依附于林木资产而存在。也就是说这一部分森林碳汇是由企业的培育行为而净增加的，因此，与林木资产一样，企业对这部分依附于林木资产的碳汇拥有所有权。在经营期内，对于森林资源培育企业而言，对林地拥有使用权，而森林中的林地具有固碳价值，在使用权的有效期间内、在法律规定的范围内，企业享有对这部分森林碳汇的控制权，可以将森林碳汇进行正常交易。由此，笔者认为森林资源培育企业拥有其生产经营过程中产生的森林碳汇的所有权，拥有其承包期内森林土壤固碳所形成的森林碳汇的控制权。

四、森林碳汇的会计确认

森林碳汇对于缓解全球气候变暖问题有着积极的作用，其价值的存在已受到社会大众的认可。关于森林碳汇价值的确认与计量，首先要确认其会计要素的归属。当前，关于森林碳汇应属于哪一类会计要素大致有两种观点：第一种观点认为森林碳汇属于收入要素；第二种观点认为森林碳汇属于资产要素。

（一）森林碳汇会计要素的归属

根据《企业会计准则——基本准则》第三章中对资产的定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。对于森林资源培育企业而言，首先，在其进行森林资源培育过程中，产生了缓解气候变暖的森林碳汇，是企业过去的生产事项形成的。其次，森林碳汇是一种资源。森林的碳汇功能可以有效降低大气CO2浓度，抑制全球变暖，从而最大限度地减小损失。可见，森林碳汇是一种无论对人类还是非人类都具有价值的重要资源[ 11 ]。再次，在法律范围内，森林资源培育企业对森林资源可依法拥有用益权（使用权），包括对森林资源进行占有、使用和收益的权利。因此，森林资源培育企业对于生产的林木以及依附其存在的森林碳汇，拥有所有权，对承包经营期内森林土壤固碳所形成的森林碳汇拥有控制权。这符合资产定义中“由企业拥有或者控制的”要求。最后，随着国内碳交易市场的逐渐开放与成熟，通过碳汇交易，森林资源培育企业可以在交易市场上售出森林碳汇并给企业带来经济利益，甚至于不通过市场交易，排污企业也可能通过投资森林培育企业的方式来实现其减排目的，以期通过其投资来增加森林碳汇。本质上，这也给森林资源培育企业带来了经济利益。

对于森林碳汇的资产归属，学者们有不同的意见，主要形成四种观点，即确认为：金融资产、存货、森林生态资产、无形资产。笔者认为根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》第二章中第三条、第四条规定，结合森林碳汇的定义与特点，森林碳汇符合无形资产的确认条件。首先，森林碳汇没有实物形态。它的存在必须依托于森林这一载体，在通过叶绿素、光能等一定条件的转换中，与一定的物质实体如水、二氧化碳等相结合，才能发挥其碳汇作用。其次，森林碳汇经济利益的可流入性。碳汇可以单独出售，森林碳汇功能预计能够给其所有者带来一定的经济利益。面对全球气候变暖现状，各国都采取了措施应对，尤其是日渐普及和成熟的碳交易市场，它的产生即意味着碳汇的上市交易，交易的背后折射出人类生存对碳汇的渴望与需求。这便体现出碳汇的价值和与其有关的经济利益的流入。最后，森林碳汇的可计量性。森林碳汇依附于林木资产存在，虽然其成本较难与林木资产的生产成本进行合理的分配，但是活跃的交易市场可以给我们提供公允价值，公允价值是用来反映计量对象内在价值的一种计量属性，它既可以表现为投入价值，即成本，也可以表现为产出价值，即市价，还可以表现为未来现金流量的现值[ 12 ]。因此，森林碳汇的价值可以可靠计量，成本亦可以可靠计量。

（二）森林碳汇资产价值的确认

森林碳汇的价值应该由森林资源培育企业评估确认。但是，由于不同树种、同一树种不同林龄的林木，其碳汇量不同，因此，森林碳汇实物量，即森林资源固碳量需要专业人员评估。企业可聘任森林资源资产评估专家或注册资产评估师来完成森林资源碳汇量的评估，由企业会计人员依据合理的计量属性计量森林碳汇的价值量，最终根据森林碳汇的实物量和价值量直接或修正得出森林碳汇的价值。此结论还必须经过国家林业局相关部门的认证，在认证后，由其签发（盖章）认证凭证，森林资源培育企业以此作为森林碳汇入账价值的原始凭证。

企业在市场出售森林碳汇时即可拥有销售发票、银行进账单或类似凭证，以此作为原始凭证记录森林碳汇出售所带来的经济利益的流入。

具体实现流程如图1。

由图1本文认为，我国森林资源培育企业持有的森林碳汇价值的会计确认，即森林碳汇公允价值获取与验证的主要机构应该是先由政府主导，再由资产评估中介机构、森林生态效益评估专家、森林资源调查规划设计单位及森林经营单位会计人员联合完成价值确认，国家林业局审核并签发认证凭证，在公开的交易市场实现森林碳汇交易，企业实现收益。

（三）账户的设置

在确认过程中需要设置以下会计账户：

1.“无形资产——森林碳汇”账户

“无形资产——森林碳汇”账户是资产类账户，是森林资源培育企业（会计主体）因过去从事森林资源培育、经营活动而形成并由有关权威计量机构出具证明文件的森林碳汇资源，以及因森林资源培育资金循环而形成并由森林资源培育企业拥有或控制的资源，这些资源预期会给会计主体带来经济利益。借方登记因森林资源培育行为导致的森林碳汇价值的增加或公允价值变动引起的森林碳汇价值的增加，贷方登记因售出森林碳汇资产而导致的森林碳汇资产价值的减少或因公允价值变动而引起的森林碳汇资产价值的减少。

2.“资本公积——资本金（森林碳汇）”账户

“资本公积——资本金（森林碳汇）”是所有者权益类账户，是会计主体生产林木资产的同时产出森林碳汇这样的无形资产，而该无形资产最终是会为企业带来经济利益流入的，该经济利益是由企业生产经营产生的，因此这部分持有利得应该属于所有者，形成企业资本金。每年由相关权威机构计量并由林业局认证，包括由该会计主体产出的森林碳汇增值部分的资本形态数额。贷方登记因森林资源培育行为引起的森林资源培育企业生态权益资本金的增加；如若售出森林碳汇资产的价格低于其账面价值时，其低价出售的差额体现为森林资源培育企业生态权益资本的减少，此时，应首先冲减之前确认的资本公积，这部分差额计入“资本公积”的借方。

3.“公允价值变动损益”账户

“公允价值变动损益”账户属于损益类科目，是指企业以各种资产，如投资性房地产、债务重组、非货币交换、交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，即公允价值与期末账面余额之间的差额。该项目反映了资产在持有期间因公允价值变动而产生的损益，也是新利润表上的项目“公允价值变动收益”填列依据。其借方核算因公允价值变动而形成的损失金额和贷方发生额的转出额，贷方核算因公允价值变动而形成的收益金额和借方发生额的转出额。

4.“营业外收入——森林碳汇转让收益”账户

“营业外收入——森林碳汇转让收益”账户是损益类账户，其用途主要用来核算因转让森林碳汇交易活动所形成的经济利益的总流入。贷方核算因转让森林碳汇所形成的经济利益的流入，包括转让森林碳汇资产取得的价款扣除该“无形资产”账面价值和“公允价值变动损益”账面价值后的净额，以及“资本公积——资本金（森林碳汇）”账面价值的转销额。借方核算因转让退回而冲减的营业外收入。期末应将“营业外收入——森林碳汇转让收益”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后，该账户应无余额。

5.“营业外支出——森林碳汇转让支出”账户

“营业外支出——森林碳汇转让支出”账户是损益类账户，其用途主要用来核算在转让森林碳汇过程中所发生的相关费用、营业税金及附加等。借方核算与转让森林碳汇相关的费用，贷方核算与转让森林碳汇相关费用的冲减。期末应将“营业外支出——森林碳汇转让支出”账户的余额转入“本年利润””账户，结转后，该科目应无余额。期末，“营业外收入——森林碳汇转让收益”账户余额减去“营业外支出——森林碳汇转让支出”账户余额，即是本期森林碳汇转让的净损益额，是构成当期利润总额的重要因素之一。

（四）经济业务的会计处理

1.森林碳汇价值的初始确认

当森林资源培育企业因培育森林资源产出森林碳汇，由森林资源培育企业运用合理的方法对森林碳汇价值进行初评，再由注册评估师（森林资源资产评估专家）对计量出森林碳汇的价值进行审核与修正，最后由国家林业局对森林碳汇价值评估结果进行认证，签发（或盖章认可）的评估报告作为会计凭证对其进行如下账务处理：

借：无形资产——森林碳汇

贷：资本公积——资本金（森林碳汇）

之所以将森林碳汇的公允价值计入“资本公积——资本金（森林碳汇）”是基于这样的考虑：森林碳汇是森林资源培育企业在生产过程中产生的无形资产，该项无形资产能给企业带来经济利益的流入，并能可靠计量。在全面收益观下，这项资产的价值应予以确认并计量，该资产价值的产生是生产经营的结果，因此这部分价值应归所有股东，未实现收益转让前作为企业的资本金计入“资本公积”中，实现收益转让后，再计入当期损益，最终形成企业利润。

2.森林碳汇价值的再确认

当森林碳汇的公允价值增加时，森林资源培育企业可依据公允价值调增森林碳汇资产的账面价值，在披露年度财务报告时，需要对调整的森林碳汇价值进行评估验证。调增森林碳汇账面价值时，进行如下账务处理：

借：无形资产——森林碳汇（增加额）

贷：公允价值变动损益

当森林碳汇的公允价值减少时，进行如下账务处理：

借：公允价值变动损益

贷：无形资产——森林碳汇（减少额）

3.森林碳汇转让交易收益的实现

实现转让收益时以交易的凭证进行账务处理，如销售发票、银行进账单等。其账务处理如下：

（1）交易价格高于无形资产的账面价值。若转让森林碳汇取得的价款超过森林碳汇无形资产账面价值，超过的部分计入“营业外收入——森林碳汇转让收益”，同时转销“资本公积——资本金（森林碳汇）”账户。

借：库存现金

银行存款

应收账款

公允价值变动损益

贷：无形资产

公允价值变动损益

营业外收入——森林碳汇转让收益

同时，转销“资本公积——资本金（森林碳汇）”账面价值。

借：资本公积——资本金（森林碳汇）

贷：营业外收入——森林碳汇转让收益

（2）交易价格低于无形资产的账面价值。若转让森林碳汇无形资产取得的流入额低于其账面价值，应将差额先冲减“资本公积——资本金（森林碳汇）”，再转销“资本公积——资本金（森林碳汇）”的账面价值。

借：库存现金

银行存款

应收账款

资本公积——资本金（森林碳汇）

公允价值变动损益

贷：无形资产

公允价值变动损益

同时，转销“资本公积——资本金（森林碳汇）”账面价值。

借：资本公积——资本金（森林碳汇）

贷：营业外收入——森林碳汇转让收益

期末，将“营业外收入——森林碳汇转让收益”转入“本年利润”账户，结转后，本账户没有余额。

借：营业外收入——森林碳汇转让收益

贷：本年利润

4.森林碳汇转让过程中发生的相关费用

对于在转让森林碳汇资产过程中所发生的咨询费、交易手续费等相关费用，计入“营业外支出——森林碳汇转让支出”账户中。

借：营业外支出——森林碳汇转让支出

贷：银行存款

库存现金

期末，将“营业外支出——森林碳汇转让支出”转入“本年利润”账户，结转后，本账户没有余额。

借：本年利润

贷：营业外支出——森林碳汇转让支出

森林碳汇的会计确认为森林资源培育企业对森林碳汇会计信息的披露奠定了基础，也是森林生态服务实现市场化转化的一个有效途径，能促进其实现应有的经济效益。森林碳汇价值的确认与实现可以大大增加森林资源培育企业和林农的收入，实现富林兴民。

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