企业奖励积分业务会计核算

王珊珊+刘红磊

一、引言

财政部（财会函〔2008〕60号）规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，再结转计入当期损益。《国际会计准则第18号——收入》对于消费积分会计处理提供了两种方法：一是递延收入法，将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延；二是预计负债法，将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。但从法律视角看，上述方法均存在不足，不能如实反映企业这类业务的经济实质。企业的每一项经营活动依法开展，表现为一定的权利义务关系，企业为维护其客户关系和扩大企业销售向客户赠送奖励积分的行为也不例外。

企业奖励积分是企业在客户满足企业规定的积分赠与条件时，按照一定的标准授予客户积分，客户在积满一定分值后可以兑换企业或第三方提供的商品或服务。客户奖励积分对于扩大企业客户规模、提高客户满意度和忠诚度，鼓励客户购买企业的商品和服务具有积极作用，在很多行业得到广泛的应用。本文对企业奖励积分业务所产生的法律关系进行分析，并结合会计基本理论对奖励积分的要素属性进行界定，对奖励积分业务会计核算方法存在的问题进行分析，并给出相关建议。

二、企业奖励积分业务的法律分析

（一）企业发布奖励积分政策行为的法律属性

奖励积分是企业为达到销售目的而赋予客户一定经济权利的载体，是企业流出经济利益的外在表现形式。企业奖励积分政策往往包括积分赠予对象、积分赠予方式、积分赠予条件及积分兑换条件等具体内容。其法律属性因其发布的对象不同而具有不同的法律效力，具体表现为：

1.企业会员。指已经参加企业奖励积分计划的客户，客户与企业之间已经就企业赠与客户积分的事项和条件以及积分兑换条件等事项达成了一致，企业会员与企业之间存在附条件的赠与合同关系。企业发布奖励积分行为相对于企业会员，其法律属性是对原合同内容的补充或变更。

2.非企业会员。企业奖励积分政策大多以商业广告的形式向社会发布，并常冠以“具体事宜请与客服联系”等字样，其目的之一是通过赠送奖励积分的形式引起非企业会员的注意，希望非企业会员能够向企业发出成为会员的意向表示，扩大企业会员规模。企业奖励积分政策虽然包括有关奖励积分的相关内容，但对会员具体的权利和义务并没有作出表示，内容不明确，且向不特定主体发出，故在法律上应将其界定为要约邀请。

（二）客户获取奖励积分行为的法律属性

1.客户参加奖励积分活动的法律属性。客户参加奖励积分活动的前提是成为企业会员，客户通过对奖励积分政策的了解，向企业发出希望接受企业赠予积分的意向表示，应当界定为要约；企业为客户办理会员登记的行为应当界定为承诺。自会员登记办理完毕时起，客户与企业之间即达成了附条件的积分赠予合同关系。

2.客户通过消费等方式获取奖励积分行为的法律属性。客户无论是通过首次消费，还是通过购物满值等方式，目的是为了达到奖励积分政策中所规定的条件。在附条件的赠予合同中，条件的成就与否关系到赠予合同的效力。当条件尚未成就时，赠予权利义务虽已明确，但效力却处于未定状态；当条件成就时，赠予合同法律效力即产生，且不能撤销。因此，客户通过消费等方式获取奖励积分行为，是使企业赠予客户积分合同生效的法律行为。

三、企业奖励积分业务的法律规范意义

（一）明确了企业奖励积分业务各相关主体的权利义务

通过对企业奖励积分业务的相关行为进行法律梳理和分析，一方面定性了企业奖励积分业务中客户与企业之间的法律关系，另一方面也明确了各主体应当享有的权利和应当承担的义务。

1.客户与企业间的法律关系。企业向客户赠予积分往往附带了一定的条件。如首次注册（或消费）赠送积分多少；购物满多少赠送积分多少等。我国《合同法》第四十五条规定：当事人对合同的效力可以约定附条件。附生效条件的合同，自条件成就时生效。附解除条件的合同，自条件成就时失效。显然，企业与客户之间存在附条件的积分赠予合同。

2.客户与企业间的权利与义务。客户行为只要满足企业积分约定中所规定的条件，企业与客户之间积分赠予合同就生效，企业应当按照积分约定的约定赠予客户积分。客户基于企业赠予的积分对企业享有一定的经济权利，企业对客户负有相应的经济义务，且该义务是确定的，即客户获取积分达到兑换标准，可以随时请求企业履行兑换义务。

（二）为企业对奖励积分业务进行会计核算提供了法律支撑

通过对企业奖励积分业务的法律分析，明确了企业在奖励积分业务中所应当承担的法律责任，即企业基于积分赠予行为对企业客户负有一定的经济义务。《企业会计准则——基本准则》第四章第二十三条规定：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。《企业会计准则——基本准则》第四章第二十四条同时就负债的确认条件作出了明确的规定，即与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。显然企业基于奖励积分业务对企业客户负有现时义务，且该义务基于企业制定的积分政策能够可靠计量，所以，企业在进行会计核算时，应当将企业赠送奖励积分业务所形成的义务界定为企业负债。

四、企业奖励积分的法律障碍

（一）不能如实反映企业对外部所担负义务

目前消费积分制已成为线下与线上零售业广泛使用的一种促销方式，并因授予人、授予方式、使用方式等因素的不同而呈现出多样化发展特征。递延收入法将销售取得的货款或应收货款，在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，与奖励积分相关的公允价值应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

采用递延收入法虽然考虑了企业积分赠予行为对当期损益的影响，但却忽略了企业基于积分赠予行为对客户所担负的现时义务；采用递延收入法只能对商品销售或劳务提供业务赠送的奖励积分进行会计核算，而对客户以其他方式取得的奖励积分不能进行会计核算。

《企业会计准则——基本准则》第二章第十二条规定：企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。然而采用递延收入法对企业奖励积分进行会计核算，其核算范围不全面，低估企业负债，不能如实反映企业对外部所担负的义务，不能保证会计信息真实可靠、内容完整。

（二）奖励积分核算不规范

奖励积分作为企业与客户积分赠予合同中的重要标的，在会计核算中应当给予完整的反映，然而无论在理论还是在实践中，对奖励积分的核算都不规范，主要表现在企业缺乏奖励积分业务基础性会计核算资料，企业赠予客户积分时，在原始凭证中没有奖励积分的记录，或者有也仅是对积分数量进行记录，对奖励积分的价值没有进行计量，所以在账簿记录中更没有奖励积分的有关记录。

（三）递延收入法低估企业负债

虽然购物授予奖励积分是一种实物折扣行为，但是商家在商品销售环节，由于无法确定顾客最终兑换赠送商品的价值即折扣额，不能在销售发票上分别注明销售额和折扣额，只能在销售发票上按收款全额确认销售额。递延收入法对奖励积分采用公允价值进行计量，在实务中奖励积分公允价值并不是完全按照固定定价模式确定，大多是通过一定的估值方法估算出积分的价值，而这种估值往往会低估企业对客户承担的经济义务，有时甚至因为无法确定奖励积分的价值而忽略了企业的经济义务，低估企业负债。

五、企业奖励积分业务的会计核算

（一）对奖励积分应加强会计核算

原始凭证是会计核算的原始资料和重要依据，奖励积分作为企业与客户积分赠予合同的标的，应当在原始凭证中加以反映，不仅要反映其数量，还应该反映其价值；企业账簿中也应当对奖励积分进行核算，既要有积分数量的核算，也应当有积分价值的核算；企业积分政策作为直接决定奖励积分价值的重要依据，也应当纳入会计核算的原始资料。

（二）应当确认基于奖励积分业务产生的义务

企业向客户赠送奖励积分时，应当按照奖励积分的公允价值借记“销售费用”账户，贷记“预计负债”账户；客户兑换积分时，按照实际收到或应当收到的款项借记“库存现金”“银行存款”或“应收账款”等账户，按照兑换奖励积分的公允价值借记“预计负债”账户，贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税”等账户；客户向第三方兑换积分，按照兑换奖励积分的公允价值借记“预计负债”账户，贷记“库存现金”“银行存款”或“应付账款”等账户；客户过期未兑换积分的，企业应当按照过期积分的公允价值借记“预计负债”账户，贷记“营业外收入”账户。

（三）应当如实计量企业所负担的义务

基于不同时期企业所采取的积分兑换政策不同，奖励积分的价值也不同，所以对奖励积分应当采用公允价值进行计量。企业向客户赠送奖励积分时，应当首先确认赠送客户积分的数量，然后按照企业当期积分兑换政策计算其公允价值，遇积分兑换政策调整时，应当遵循谨慎性原则对奖励积分的公允价值重新计量。奖励积分公允价值增加时，调增“预计负债”账面价值，差额计入“公允价值变动损益”账户借方；奖励积分公允价值减少时不作调整，待积分兑换时，将实际兑换价值与公允价值间的差额计入“公允价值变动损益”账户贷方。

（四）企业奖励积分业务会计核算实例

例题：2015年1月1日，某一般纳税人企业举办活动，规定凡首次成为企业会员的，赠送积分100分，购物满100元赠送积分10分，有效期一年，当期兑换政策为1积分兑换1元。某顾客当天办理了会员，并购买了价值1500元的手机一部，获取奖励积分为250分，手机成本为700元。该顾客于2015年2月1日用积分兑换了价值100元的耳机一个，耳机成本为50元。2015年5月1日，企业对兑换政策作出了调整，兑换政策为2积分兑换1元。截止2016年1月1日，该客户未兑换剩余积分。

1.2015年1月1日顾客成为会员并购买商品（赠送积分阶段）。

（1）确认手机销售收入。其账务处理：

借：库存现金 1755

贷：主营业务收入——手机 1500

应交税费——应交增值税（销项税额） 255

（2）确认手机销售成本。其账务处理：

借：主营业务成本——手机 700

贷：库存商品——手机 700

（3）确认销售费用。其账务处理：

借：销售费用 250

贷：预计负债 250

2.2015年2月1日顾客积分兑换耳机。

（1）确认积分兑换耳机收入。其账务处理：

借：预计负债 117

贷：主营业务收入——耳机 100

应交税费——应交增值税（销项税额）17

（2）确认积分兑换耳机成本。其账务处理：

借：主营业务成本——耳机 50

贷：库存商品——耳机 50

3.2015年5月1日，企业积分兑换政策变更。

2015年5月1日，企业对积分兑换政策作出变更时，按照新的兑换政策该顾客剩余奖励积分的公允价值为66元，比之前兑换政策的公允价值减少67元，故不作会计处理。

4.2016年1月1日，顾客奖励积分过期。其账务处理：

借：预计负债 133

贷：营业外收入 133

六、结论

随着市场经济的快速发展，企业为了扩大销售采取了多种促销手段，如奖励积分、送赠券等促销方式，这些方式已经被越来越多的企业广泛采用。本文从法律的角度对企业奖励积分业务的会计核算进行了探讨。

显然，对于企业奖励积分业务，现行的递延收入法不能真实地反映企业所负担的义务，低估企业负债。通过对企业奖励积分业务中的权利义务关系进行分析，能够准确界定企业在该项活动中的不同时间段所享有的经济权利和经济义务，上述会计核算方法更能如实表达这类经济业务的经济实质。在理论上也得到验证，对经济业务所产生的法律关系进行分析，对于准确进行会计核算更具有积极的现实意义。